Порядок оподаткування вартості харчування працівників підприємства певною мірою залежить від оформлення такої пільги. Зокрема, вона може бути врегульована трудовим або колективним договором, а може надаватися за розпорядчим актом керівника (наказом).
Безоплатне харчування
ПДФО. Якщо надання харчування передбачено трудовим або колективним договором у розділі, яким урегульовано оплату праці, то воно матиме «зарплатний» характер. По суті, таке харчування є частиною зарплати як інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що включаються до фонду зарплати (пп. 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держстату від 13.01.04 р. № 5, далі – Інструкція № 5). Про це, зокрема, зазначено в листі Міндоходів від 06.08.2013 р. № 9531/5/99-99-17-03-03-16 (далі – Лист № 9531).
Щодо обкладення ПДФО «зарплатного» харчування діють такі самі правила, як і для всіх зарплатних виплат: дохід оподатковують за ставкою 18 % із застосуванням податкової соціальної пільги (далі – ПСП).
Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі до бази оподаткування (вартості харчування) застосовують «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 Податкового кодексу, далі – ПК), який обчислюється за формулою:
К = 100 : (100 – Сп),
де К – коефіцієнт;
Сп – ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У 2017 році «натуральний» коефіцієнт (К) дорівнює 1,219512.
Утримати ПДФО та перерахувати його слід протягом банківського дня, що настає за днем надання харчування (п.п. 168.1.4 ПК).
У формі № 1ДФ «зарплатне» харчування, як і саму зарплату, відображають з ознакою доходу «101».
Якщо харчування надають згідно з наказом (розпорядженням) керівника підприємства, то це вже – додаткове благо. Саме таку позицію було викладено в Листі № 9531. Однак вважаємо: якщо харчування надається працівникам згідно з умовами колективного (трудового) договору як соціально-побутове забезпечення (тобто його передбачено не в розділі «Оплата праці», а в розділі «Соціальне забезпечення»), то воно також підпадає під визначення додаткового блага.
Адже згідно з п.п. 14.1.47 ПК додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний із виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розд. IV ПК).
Тобто в такому раз, як випливає з п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПК, вартість безоплатно отриманого платником податку харчування потрапляє до додаткового блага. А тому вона обкладається ПДФО за ставкою 18 % без застосування ПСП.
У формі № 1ДФ додаткове благо відображають з ознакою доходу «126».
Однак слід звернути увагу: якщо роботодавцем організовується для працівників безоплатне харчування за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування (див. лист ДФС від 23.11.2016 р. № 25307/6/99-99-13-02-03-15).
Військовий збір. Об’єктом обкладення військовим збором (далі – ВЗ) є доходи, визначені ст. 163 ПК (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПК), тобто загальний оподатковуваний місячний (річний) дохід працівника. Тому якщо вартість харчування включається до доходу, що обкладається ПДФО, то з такої вартості утримується і ВЗ за ставкою 1,5 %. Застосування «натурального» коефіцієнта в такому разі не передбачено.
ЄСВ. На харчування «зарплатного» характеру ЄСВ нараховується за загальним порядком, передбаченим для зарплатних виплат.
Адже ЄСВ за ставкою 22 % нараховують на суму нарахованої кожній застрахованій особі зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону від 24.03.95 р. № 108/95 ВР «Про оплату праці», та суму винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ст. 7 Закону від 08.07.2010 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», далі – Закон № 2464).
Нарахований на «зарплатне» харчування ЄСВ слід перерахувати в день виплати такого доходу (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).
Що стосується харчування у вигляді додаткового блага, то, оскільки це не зарплата й не винагорода за ЦПД, начебто ЄСВ на нього нараховувати не потрібно. Проте визначення виплат, на які нараховується ЄСВ, передбачено Інструкцією № 5 (пп. 5 ч. 3 розд. IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. № 449).
У свою чергу, згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5 виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, у тому числі оплата харчування працівників, є компенсаційною виплатою, яка належить до складу фонду оплати праці. Отже, з такої підстави податківці наполягають на сплаті ЄСВ також у разі, якщо надання харчування передбачено колдоговором у розділі «Соціальне забезпечення».
Якщо роботодавцем організовується для працівників безоплатнее харчування за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування та база нарахування ЄСВ. З цим погоджується й ДФС у листі від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15).
Частково безоплатне та платне харчування
У разі якщо працівники повністю або частково оплачують харчування, то зазвичай його вартість утримується із зарплати.
Зверніть увагу, що в такому разі працівники повинні дати добровільну згоду на утримання вартості харчування із зарплати. Зазвичай це оформлюється заявою працівника на ім’я керівника підприємства.
У такому разі нарахована працівникові зарплата буде оподатковуваним доходом працівника, а отримане в рахунок неї харчування – ні.
Отже, якщо харчування надається повністю за рахунок працівника з вирахуванням вартості із зарплати, то ПДФО, військовий збір та ЄСВ стягуються тільки під час нарахування зарплати.
Якщо ж харчування частково надається за рахунок підприємства, то безоплатна частина оподатковується за правилами, наведеними в попередньому розділі, а платна частина – під час нарахування зарплати.
Харчування непрацівників
Часто сільськогосподарські підприємства під час сезону залучають до роботи фізосіб на підставі укладених цивільно-правових договорів на виконання робіт (надання послуг).
У разі якщо безоплатне харчування, яке надається таким фізособам, не є частиною винагороди за договорами ЦПХ, його вартість є додатковим благом таких фізосіб. А тому підприємство як податковий агент має утримати та перерахувати ПДФО та військовий збір з вартості харчування за правилами, що діють для найманих працівників.
Єдиний нюанс – оподаткування доходів фізосіб, у тому числі одержаних у вигляді додаткового блага, виходячи з положень ПК розглядається лише в разі їх одержання безпосередньо конкретним платником податку. Про це, зокрема, зазначали фахівці ГУ ДФС у Миколаївській області в листі від 11.02.2016 р. № 431/10/14-29-15-01-10, розглядаючи питання про включення до оподатковуваного доходу вартості харчування, безоплатно наданого основним працівникам і працівникам, які виконують роботи за цивільно-правовими договорами.
Якщо безоплатне харчування не є винагородою за договором ЦПХ, на його вартість не нараховують ЄСВ. Адже в такому разі вона не є базою для нарахування ЄСВ згідно з п. 1 ст. 7 Закону № 2464.
