Последствия нерегистрации налоговой накладной в ЕРНН

 В соответствии с Налоговым кодексом Украины (далее – НКУ) при осуществлении деятельности плательщиком НДС одним из обязательных документов является налоговая накладная. Действующее налоговое законодательство ставит действительность налоговой накладной в зависимость от выполнения составившим ее лицом в совокупности двух условий:

– форма и порядок заполнения реквизитов налоговой накладной должны строго соответствовать требованиям, установленным приказом Минфина Украины от 22.09.2014 г. № 957;

– налоговая накладная должна быть зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) согласно ст.201 НКУ.

Только при выполнении этих условий одновременно налоговая накладная будет тем документом, который порождает правовые последствия для участников налоговых правоотношений в сфере НДС.

Налоговая накладная считается зарегистрированной…

Однако бывают случаи, когда по тем или иным причинам продавец не может зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН. Причины могут быть разные (технические, информация в АИС «Налоговый блок», «стан 9»⁽¹⁾ и др.), но результат один. Несмотря ни на что, НКУ определяет правовые последствия отсутствия факта регистрации налоговых накладных в ЕРНН. Такая налоговая накладная не дает права покупателю на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период. При этом продавец еще может столкнуться с нежелательными для него последствиями в виде проведения в его отношении внеплановой проверки.

Один из вариантов эффективного противодействия такой ситуации – судебное обжалование отказа в регистрации налоговой накладной.

Как указано в информационном письме Высшего административного суда Украины от 24.10.2013 г. № 1486/12/13-13 ⁽²⁾ , надлежащим способом защиты нарушенных прав и/или интересов налогоплательщика в рассматриваемой ситуации является признание неправомерным неприема налоговой накладной для регистрации. Учитывая это, правоотношения по регистрации налоговых накладных в ЕРНН и, в частности, по безосновательному неприему налоговых накладных для их регистрации являются предметом рассмотрения в административных судах в соответствии со ст.17 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Как следует из содержания п.201.10 ст.201 НКУ, при отсутствии квитанции о приеме или неприеме налоговой накладной такая налоговая накладная считается зарегистрированной в ЕРНН в течение операционного дня, когда она была отправлена продавцом. В то же время сама квитанция о приеме или неприеме налоговой накладной не является решением субъекта властных полномочий в понимании ст. 17 Кодекса административного судопроизводства Украины, поскольку она представляет собой лишь технический способ информирования налогоплательщика о регистрации или нерегистрации налоговой накладной в ЕРНН.

В свою очередь, признание неправомерным неприема налоговой накладной для регистрации влечет за собой наступление последствий, предусмотренных в п. 201.10 ст. 201 НКУ. Таким образом, налоговая накладная считается принятой в течение того операционного дня, когда она была направлена плательщиком налога для регистрации.

В связи с этим важно то, что у суда нет оснований для отказа в иске налогоплательщику или отказа в открытии производства (закрытии производства) в случае, если таким плательщиком были иным образом сформулированы исковые требования, фактическим предметом которых является противоправность неприема налоговой накладной для регистрации в Едином государственном реестре налоговых накладных.

Такой способ защиты плательщиками НДС своего законного права уже стабильно себя зарекомендовал. Так, в постановлении Высшего административного суда Украины от 11.08.2015 г. по делу № К/800/23586/14 установлено, что отказ истцу в приеме для регистрации спорных налоговых накладных и расчетов корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговым накладным является неправомерным. В то же время в соответствии с п. 201.10 ст. 201 НКУ при отсутствии квитанции о приеме или неприеме налоговой накладной такая налоговая накладная считается зарегистрированной в ЕРНН в течение операционного дня, когда она была направлена продавцом.

Следовательно, в случаях, когда плательщик налога лишен права на регистрацию налоговых накладных в ЕРНН, ему нужно обратиться с соответствующим исковым заявлением в административный суд с требованием о признании неправомерным неприема налоговой накладной для регистрации и признании такой налоговой накладной зарегистрированной в ЕРНН в течение операционного дня, когда она была направлена продавцом.

Таким способом действительно можно вернуть утраченное право на налоговый кредит. Но остается довольно актуальным и неурегулированным вопрос правомерности доначисления в таких случаях штрафных санкций.

Если налоговая накладная не зарегистрирована…

С 01.01.2015 г. НКУ был дополнен новой ст. 120¹ , предусматривающей штрафные санкции за нарушение плательщиками налога на добавленную стоимость предельных сроков регистрации налоговых накладных, которые подлежат предоставлению покупателям – плательщикам налога на добавленную стоимость, и расчетов корректировки к таким налоговым накладным в ЕРНН, установленных ст.201 этого Кодекса, по следующей шкале:

10 процентов суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, – в случае нарушения срока регистрации до 15 календарных дней;

20 процентов суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, – в случае нарушения срока регистрации от 16 до 30 календарных дней;

30 процентов суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, – в случае нарушения срока регистрации от 31 до 60 календарных дней;

40 процентов суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, – в случае нарушения срока регистрации на 61 и более календарных дней.

В соответствии с редакцией п.35 подразд.2 разд. ХХ НКУ (действовавшей в период с 01.01.2015 г. по 28.07.2015 г.)⁽³⁾ нормы абзаца второго п.120¹ .1 ст.120¹ этого Кодекса (в части 10-процентного штрафа) не применяются при нарушении сроков регистрации в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировки, составленных в период с 01.02.2015 г. до 01.07.2015 г. Таким образом, штрафные санкции применялись, если происходило нарушение плательщиками налога на добавленную стоимость срока регистрации от 16 дней ⁽⁴⁾ .

Пункт 35 подразд. 2 разд.ХХ НКУ был изменен нормой ⁽⁵⁾ , по которой п. 120¹ .1 ст. 120¹ НКУ не применяется при нарушении сроков регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН, составленных до 01.10.2015 г. Но важно то, что данная редакция действует с 29 июля 2015 года, и на практике это приводит к противоречиям относительно того, имеет ли эта норма обратное действие.

Обратное действие акта во времени: имеются ли основания

В соответствии с позицией ГФС, изложенной в письме от 12.10.2015 г. № 21562/6/99-99-19-03-02⁽⁶⁾, начиная с 29 июля 2015 года не применяются штрафные санкции, определенные п. 120¹ .1 ст. 120¹ Кодекса (10, 20, 30, 40 процентов), за нарушение сроков регистрации в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировки, составленных до 1 октября 2015 года⁽⁷⁾ . Принцип, согласно которому законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, закреплен в ч.1 ст.58 Конституции Украины: действие нормативно-правового акта начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой им силы, то есть к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили либо имели место.

Такая позиция уже находит свое отражение и в судебной практике. В постановлении Полтавского окружного административного суда от 27.10.2015 г. № 816/4316/15 указано: абзацем первым п. 35 подразд. 2 разд. XX НКУ предусмотрено, что нормы п. 120¹ .1 ст.120¹ этого Кодекса не применяются при нарушении сроков регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН, составленных до 1 октября 2015 года. Вместе с тем редакция данной нормы действует с 29 июля 2015 года, тогда как нарушение требований абзаца десятого п. 201.10 ст. 201 р. V НКУдопущено истцом в марте 2015 года. По состоянию на дату совершения нарушения абзац первый п. 35 подразд. 2 разд. XX НКУ действовал в следующей редакции: нормы абзаца второго п. 120¹ .1 ст.120¹ этого Кодекса не применяются при нарушении сроков регистрации в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировки, составленных в период с 1 февраля 2015 года до 1 июля 2015 года. В то же время ответственность за нарушение сроков регистрации налоговых накладных с задержкой на 22 календарных дня предусмотрена абзацем третьим п. 120¹ .1 ст.120¹ , с задержкой на 33 календарных дня – абзацем четвертым п. 120¹ .1 ст. 120¹ НКУ.

Таким образом, судом опровергнуты доводы истца о том, что ответчик (ГНИ) не учел требования п.35 подразд.2 разд. XX НКУ, поскольку истец – плательщик налога применил эти положения закона не в той редакции. Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что ГНИ правильно рассчитана сумма штрафной санкции за нарушение сроков регистрации налоговых накладных.

Однако такая позиция ГФС и суда, на наш взгляд, весьма противоречива и не соответствует ни Конституции Украины, ни логике и цели введения нормы в НКУ о неприменении штрафных санкций за три месяца до окончания действия такой нормы.

Действительно, ГФС в вышеуказанном письме ссылается на ст. 58 Конституции Украины и Решение Конституционного суда Украины от 09.02.99 г. по делу № 1-рп/99 по конституционному обращению НБУ относительно официального толкования положения ч. 1 ст. 58 Конституции Украины (дело об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов), где указано, что действие нормативно-правового акта начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой им силы, то есть к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили либо имели место.

Конституционный суд об обратной силе закона

Однако Конституционный суд Украины в указанном Решении предоставил более глубокий анализ и толкование принципа «закон обратной силы не имеет» (lex ad praeterian non valet), установленного ст. 58 Конституции Украины, и определил, что Конституция Украины, закрепив ч. 1 ст. 58 положение о недопустимости обратного действия во времени законов и других нормативно-правовых актов, в то же время предусматривает их обратное действие во времени в случаях, когда они смягчают или отменяют юридическую ответственность лица, что является общепризнанным принципом права. То есть в отношении юридической ответственности применяется новый закон или другой нормативно-правовой акт, смягчающий или отменяющий ответственность лица за совершенное правонарушение во время действия нормативно-правового акта, которым определялись понятия правонарушения и ответственности за него.

Поэтому Конституционный Суд Украины пришел к выводу, что положение ч.1 ст.58 Конституции Украины об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов в случаях, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, касается физических лиц и не распространяется на юридических лиц. Но это не значит, что данный конституционный принцип не может распространяться на законы и другие нормативно-правовые акты, которые смягчают или отменяют ответственность юридических лиц. Однако предоставление обратного действия во времени таким нормативно-правовым актам может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.

В п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ четко сказано, что нормы п. 120¹ .1 НКУ не применяются при нарушении сроков регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН, составленных до 1 октября 2015 года.

На наш взгляд, такая формулировка в НКУ – прямое указание на предоставление обратной силы этой норме именно в том случае, когда она смягчает или отменяет юридическую ответственность лица, что является общепризнанным принципом права.

Необходимо заметить, что некоторые суды соглашаются с этим. Так, например, Харьковский окружной административный суд в постановлении от 29.10.2015 г. по делу № 820/8534/15 отметил, что согласно п. 35 подразд. 2 разд.XX НКУ нормы п. 120¹ .1 ст. 120¹ этого Кодекса не применяются при нарушении сроков регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН, составленных до 1 октября 2015 года (по материалам этого дела налоговые накладные были выписаны в феврале 2015 года). Следовательно, суд приходит к выводу, что нарушение истцом сроков регистрации в ЕРНН расчета корректировки к налоговым накладным не может служить основанием для непризнания контролирующим органом такой корректировки и/или основанием для доначисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

От санкции, установленной п. 120¹ .2 НКУ, п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не освобождает, соответственно, за отсутствие по вине плательщика регистрации налоговой накладной, подлежащей предоставлению покупателю – плательщику налога на добавленную стоимость, и расчета корректировки к такой налоговой накладной в ЕРНН в течение 180 календарных дней с даты их составления будут применяться штрафные санкции в размере 50% от суммы НДС.

Следует отметить, что штрафная санкция зависит от суммы налога на добавленную стоимость, определенной в налоговой накладной или в расчете корректировки. Соответственно, за нарушение сроков регистрации налоговой накладной в ЕРНН при осуществлении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке или освобожденных от налога на добавленную стоимость, штрафные санкции не применяются.

Также необходимо обратить внимание на отличия в определении сроков в п. 120¹ .1 и 120¹ .2 ст. 120¹ НКУ. Если п. 120¹ .1 ст. 120¹ НКУ предусматривает расчет количества дней с даты предельного срока регистрации в ЕРНН, то п. 120¹ .2 ст. 120¹ НКУ предусматривает расчет 180 дней с момента составления налоговой накладной или расчета корректировки.

В заключение следует отметить: п. 120¹ .3 ст. 120¹ НКУ теперь определено, что порядок применения штрафных санкций, предусмотренных этой статьей, утверждается центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализацию государственной налоговой и таможенной политики. При том, что в данный момент такой порядок не утвержден, налоговые органы все-таки применяют штрафные санкции по ст. 120¹ НКУ, а судебные органы не считают нарушением такое применение без утвержденного порядка.

Из практики Европейского суда

Однако такие действия, на наш взгляд, нарушают права налогоплательщиков, а также противоречат практике Европейского суда по правам человека, в то время как в соответствии со ст. 17 Закона от 23.02.2006 г. № 3477-IV «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» суды применяют при рассмотрении дел Конвенцию о защите прав человека и основополагающих свобод, а также практику Европейского суда по правам человека как источник права.

В частности, в постановлении по существу дела «Веренцов против Украины» (заявление № 20372/11, 11 апреля 2013 года) суд повторяет свои предыдущие выводы о том, что хотя такое правонарушение как нарушение порядка проведения демонстраций предусматривалось Кодексом Украины об административных правонарушениях, его основание, то есть собственно порядок проведения демонстраций, не было с надлежащей четкостью установлено национальным законодательством. При отсутствии четкого и предсказуемого законодательства, определяющего правила проведения мирных демонстраций, наказание заявителя за нарушение несуществующего порядка было несовместимым со ст. 7 Конвенции. Соответственно, имело место нарушение ст. 7 Конвенции, за что государство-ответчик должно уплатить заявителю 6000 (шесть тысяч) евро возмещения морального вреда по курсу на день осуществления платежа.

Таким образом, можно сделать вполне обоснованный вывод: при отсутствии утвержденного соответствующим государственным органом порядка применения штрафных санкций, предусмотренных ст. 120¹ НКУ, все случаи применения таких штрафных санкций могут толковаться как нарушение органами ГФС Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод с соответствующим привлечением их к ответственности.

Подытоживая все вышеизложенное, рекомендуем налогоплательщикам в случаях доначисления органами ГФС штрафных санкций по ст. 120¹ НКУ анализировать правомерность таких действий и их соответствие Конституции Украины, практике Европейского суда по правам человека, а также принимать необходимые меры по судебной защите относительно восстановления своих законных прав и свобод.

(1)Подробнее см.: Жукова Е. Плательщикам НДС: о налоговом адресе, «стане 9» и… крепостном праве // Бухгалтерия. – 2015. – № 42. – С.30–33 (прим. ред.).

(2)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2014. – № 12. – C.67–68 (прим. ред.).

(3)В соответствии с Законом Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины в части налоговой реформы» (прим. ред.).

(4)См. также: Голошевич И. Регистрация налоговых накладных: дата, с которой наступает ответственность // Налог на добавленную стоимость: документы, администрирование, отчетность: Сборник систематизированного законодательства. – 2015. – Вып.4. – C.96–97 (прим. ред.).

(5)См. пп.2 п.11 р.I Закона Украины от 16.07.2015 г. № 643-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в части совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость». Опубликован: Бухгалтерия. – 2015. – № 31. – С.36 (прим. ред.).

(6)Опубликовано на с.54 данного номера (прим. ред.).

(7)См. также письмо от 24.09.2015 г. № 20289/6/99-99-19-03-02-15. Опубликовано: Бухгалтерия. – 2015. – № 47. – С.54–55 (прим. ред.).