Представление запасов в финансовой отчетности по международным стандартам

Порядок представления запасов в финансовой отчетности по международным стандартам регулируется МСБУ 2 «Запасы». Сфера применения стандарта распространяется на все виды запасов, кроме:

• незавершенных работ по договорам подряда (МСБУ 11«Строительные контракты»);
• финансовых инструментов (МСБУ 32«Финансовые инструменты: предоставление» и МСФО 9 «Финансовые инструменты»);
• биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельхозпродукцией на стадии сбора урожая (МСБУ 41«Сельское хозяйство»).

Правила МСБУ 2 относительно оценки не применяются к запасам:

• производителей продукции сельского и лесного хозяйства, сельхозпродукции после сбора урожая, а также минералов и минеральных руд, если они оцениваются по чистой стоимости реализации согласно отработанным отраслевым методикам;
• торговцев стандартной продукцией (брокеры товарной биржи), которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за исключением расходов на продажу.

Определение запасов

Запасы — это активы, которые:

а) содержатся для продажи в ходе обычной деятельности (например, товары, купленные розничным торговцем для перепродажи);

б) существуют для потребления в производственном процессе или при предоставлении услуг (основные и вспомогательные материалы);

в) находятся в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство).

Признание запасов

Запасы, как и другие активы, должны признаваться, если они отвечают определению запасов и критериям признания.

Критерии признания для любых активов следующие:

• существует вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, относящихся к этому активу;
• стоимость актива может быть достоверно оценена.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 66 МСБУ 1 «Предоставление финансовой отчетности» все активы делятся на оборотные (текущие) и необоротные. К оборотным, в частности, относят активы:

• используемые в производственном процессе не более одного нормального операционного цикла;
• содержащиеся для продажи;
• которые предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Все остальные активы считаются необоротными.

Таким образом, возникает вопрос с признанием запасов, связанный со сроком их нахождения на предприятии. Если такой срок превышает 12 месяцев после отчетной даты, необходимо проанализировать запасы на соответствие определению оборотного актива, а, возможно, и критериям признания. В практической деятельности на данные запасы возможно начисление резерва неликвидности. Порядок его формирования зависит от отраслевой принадлежности, выбора учетной политики и прочих индивидуальных особенностей предприятия. Сумму резерва обычно признают в составе себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), а запасы в Балансе (Отчете о финансовом положении) отражают за минусом суммы начисленного резерва.

Определение первоначальной стоимости

Как предусмотрено п. 10 МСБУ 2, себестоимость запасов состоит из:

• расходов на приобретение;
• расходов на переработку;
• прочих расходов, понесенных во время доставки запасов в их настоящее местонахождение и приведение их в настоящее состояние.

Расходы на приобретение включают:

• цену покупки;
• импортные пошлины и налоги, которые не возмещаются налоговыми органами;
• транспортно-экспедиторские расходы;
• погрузочно-разгрузочные работы;
• прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов, за исключением торговых скидок и возврата платежей.

Расходы на переработку состоят из прямых и накладных производственных расходов. Последние разделяют на переменные и постоянные, которые распределяют пропорционально нормальной мощности оборудования.

Определение

Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты.

Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

(п. 12 МСБУ 2)

Если определение расходов на покупку запасов практически не вызывает сложностей, то определение расходов на переработку требует определенных навыков. Для начала в учетной политике предприятию необходимо определить:

1) перечень статей калькуляции, элементы затрат, базу и методику распределения накладных расходов, затрат вспомогательных производств и т.д.;

2) порядок определения постоянных и переменных накладных расходов;

3) порядок определения нормальной мощности. Кстати, нормальная производительность — это тот объем производства, который ожидается получить, исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием;

4) если производственный процесс представляет собой комплексное производство, то в учетной политике необходимо также определить порядок распределения себестоимости между отдельными продуктами. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, их распределяют между продуктами на пропорциональной основе, например, на базе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства (п. 14 МСБУ 2).

5) если в процессе производства появляется побочный продукт, необходимо описать правила его учета (п. 14 МСБУ 2). Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными, поэтому часто оцениваются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта.

Отдельно стоит остановиться на прочих расходах. Их включают в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Предположим, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или расходов по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов периода:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
• расходы на хранение, кроме тех расходов, которые обу­словлены производственным процессом и необходимы для перехода к следующей стадии производства;
• административные накладные расходы, которые не связаны с доставкой к их настоящему местонахождению и приведением к теперешнему состоянию;
• расходы на продажу.

Методы определения себестоимости

Метод розничных цен. Его чаще всего применяют в розничной торговле, то есть для оценки запасов, состоящих из большого числа единиц, которые быстро изменяются с одинаковой наценкой. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Метод стандартных затрат. Во внимание принимаются нормальные объемы расходов сырья и материалов, использование трудовых ресурсов, обычная эффективность и загрузки мощностей. Нормы подлежат регулярной проверке и, по необходимости, корректировке.

Себестоимость запасов, которые не взаимозаменяемы, а также товаров или услуг, предназначенных для конкретных проектов, определяют путем определения их индивидуальной себестоимости.

Если специфическая идентификация расходов по отдельным запасам оказывается на практике невозможной, используют формулы расчета себестоимости:

• первое поступление — первый расход (ФИФО), то есть допускается, что запасы, которые закуплены или произведены, будут проданы первыми;
• средневзвешенная. Определяется на основе средневзвешенной стоимости запасов в начале периода и аналогичных запасов, купленных/произведенных на протяжении периода.

Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер, и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости. Изменение методов и формул считается изменением учетной политики и, соответственно, применяется ретроспективно.

Оценка запасов на дату баланса

При представлении в финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• себестоимости

или

• чистой цене продажи.

Определение

Чистая цена продажи — это оценочная цена продажи в обычных условиях хозяйствования за исключением возможных расходов на завершение производства и на реализацию.

Себестоимость запасов не может быть возмещена, если:

• запасы повреждены;
• целиком или частично устарели;
• их цена продажи снизилась;
• увеличились возможные расходы на завершение производства или на продажу.

Запасы по возможной чистой цене продажи обычно списывают попартийно. Допускается объединять подобные или взаимозаменяемые единицы запасов с одной производственной линии, которые используются или продаются в одном географическом регионе и не могут быть оценены отдельно от других запасов.

Сырье и другие материалы в запасах, как правило, не оценивают ниже себестоимости, если ожидается, что изготовленная из них готовая продукция будет реализована по себестоимости или дороже. Исключение — случаи, когда себестоимость готовой продукции, для производства которой они используются, окажется выше ее чистой цены продажи (п. 32 МСБУ 2). В каждом следующем периоде осуществляется новая оценка чистой цены продажи. В случае прекращения обстоятельств (например, рост цен реализации), которые вызвали уценку запасов ниже себестоимости, происходит их дооценка на ранее списанную сумму.

Важно!

Расчеты чистой цены продажи учитывают назначение имеющегося запаса и колебание цен или себестоимости в связи с событиями, которые происходят даже после истечения отчетного периода, но до подписания финансовой отчетности (МСБУ 10 «События после отчетной даты»). Например, если имеется информация о продаже товара, имевшего себестоимость на дату отчета — 1 млн, за 800 тыс. — 15 января, то на дату отчета необходимо откорректировать стоимость такого товара и признать убыток от снижения стоимости. В то же время если такая цена связана с событием после отчетной даты (скажем, из-за стихии), то данная информация не повлияет на корректировку стоимости. Но если эта сумма существенна для предприятия, информация будет раскрыта в примечаниях к финотчетности.

Признание в качестве расходов

После продажи запасов их стоимость списывают на расходы в том периоде, когда признается соответствующий доход.

Любая уценка до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в периоде списания или возникновения потерь.

Возврат какого-либо частичного списания (уценки) запасов признается как уменьшение расходов в периоде осуществления (п. 34 МСБУ 2).

Раскрытие информации

В Примечаниях к финансовой отчетности относительно запасов раскрывается, в частности, следующая информация:

• учетная политика, принятая для оценки запасов, в т.ч. метод, использованный для расчета их себестоимости;
• общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость в классификациях данной компании (товары для розничной продажи, незавершенное производство, готовая продукция и т.д.);
• справедливая стоимость (балансовая стоимость по чистой стоимости реализации) минус расходы на продажу;
• балансовая стоимость запасов, заложенных как обеспечение обязательств;
• запасы, списанные на расходы;
• суммы любых уценок;
• величина возврата любого списания (уценки);
• обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания запасов.

Татьяна КАМЕНСКАЯ,

доктор экономических наук,
профессор Национального центра учета и аудита
Национальной академии статистики учета,
дипломированный специалист по МСФО (АССА)