Признание расходов в отчете о прибылях и убытках: общие принципы (МСФО и US GAAP)

Расходы вычитают из выручки, чтобы получить чистую прибыль или убыток компании.

В соответствии с Концептуальными основами МСФО:

Расходы (expenses), которые возникают в ходе обычной деятельности компании, включают в себя, например, себестоимость реализованной продукции, заработную плату и амортизацию. Они обычно принимают форму оттока или уменьшения таких активов как денежные средства, запасы и основные средства.

Убытки (losses) включают прочие статьи, которые подпадают под определение расходов, и могут возникать в ходе обычной деятельности предприятия. Убытки также представляют собой уменьшение активов или увеличение обязательств и не отличаются по своему характеру от других расходов. Следовательно, они не рассматриваются как отдельный элемент в Концептуальных основах.

Убытки включают в себя, например, убытки в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также убытки, возникающие в результате выбытия внеоборотных активов.

Как и в случае с признанием выручки, признание расходов в простом гипотетическом сценарии не представляет собой проблемы.

Например, предположим, что компания приобрела запасы (т.е. товары для продажи) за денежные средства и продала эти товарные запасы в тот же период. Когда компания заплатила поставщику за товары, при отсутствии свидетельств противного, становится очевидно, что компания понесла расходы в размере стоимости товаров, а поскольку эти товары были проданы, их следует признать в качестве расходов (как себестоимость проданных товаров) в отчете о прибылях и убытках.

Предположим также, что компания оплачивала все операционные и административные расходы в денежной форме в течение каждого отчетного периода.

В таком простом гипотетическом сценарии, у компании не возникнет никаких проблем с признанием расходов.

На практике, однако, как и при признании выручки, определение момента и суммы признания расходов может быть несколько сложнее.

Общие принципы признания расходов.

В целом, компания признает расходы в тот период, в котором она потребляет экономические выгоды, связанные с расходами, или теряет часть ранее признанной экономической выгоды.

Уменьшение экономических выгод в соответствии с определением расходов (см. выше) – выражается в «уменьшении активов или увеличении обязательств».

Общим принципом признания расходов является принцип соответствия (англ. ‘matching principle’).

Строго говоря, МСФО ссылаются не на «принцип соответствия», а скорее на концепцию «соотнесения затрат с доходами» (англ. ‘matching of costs with income’), т.е. на одновременное признание доходов и связанных с ними расходов.

Тем не менее, соотнесение затрат с доходами не является целью Концептуальных основ.

При соотнесении затрат с выручкой компания признает некоторые расходы (например, себестоимость проданных товаров), если признается связанная с ними выручка, и, таким образом, расходы и выручка совпадают.

В отличие от простого сценария, в котором компания покупает товары и продает их все в том же отчетном периоде, на практике, как правило, часть продаж текущего периода осуществляется из запасов, приобретенных в предыдущем периоде или предыдущих периодах.

Кроме того, вероятно, что часть запасов, приобретенных в текущем периоде, останется нераспроданной на конец текущего периода и будет продаваться в следующем периоде. Принцип соответствия (концепция соотнесения затрат с доходами) требует, чтобы компания признала себестоимость проданных товаров, в том же периоде, в котором признала выручку от продажи этих товаров.

Затраты периода или периодические затраты (англ. ‘period costs’) – это затраты, которые менее непосредственно соотносятся с выручкой, но непосредственно соотносятся с периодом, в котором они были понесены. Т.е., они отражаются в том периоде, в котором компания понесла эти расходы или приняла на себя обязательства по оплате этих расходов.

Административные расходы являются примером периодических затрат.

Другие расходы, которые также нельзя напрямую соотнести с выручкой, – это расходы, которые непосредственно соотносятся с будущими ожидаемыми экономическими выгодами. В этом случае расходы распределяются систематически с течением времени.

Примером таких расходов могут служить расходы на амортизацию.

Примеры 1 и 2 демонстрируют соотнесение доходов и расходов применительно к запасам и себестоимости проданных товаров.

Пример (1) соотнесения себестоимости товаров с выручкой.

Компания Kahn Distribution Limited (KDL) закупает товары для перепродажи. На начало 2018 года у KDL не было запасов. В течение 2018 года KDL осуществила следующие операции:

KDL продала 5,600 единиц товара в течение года по цене $50 за единицу, и получила оплату от покупателей.

Компания KDL определила, что остались нераспроданы 2,000 единиц товара, из которых 1,900 были закуплены в 4-м квартале и 100 – в 3-ем квартале.

Предположим также, что компания не ожидает возврата товаров от покупателей.

Какой объем выручки и расходов, связанных с этими операциями, компания должна соотнести с проданными товарами и оставшимися запасами за 2018 год?

Решение:

Выручка за 2018 год составит $280,000 (5,600 ед. х $50 за ед.).

Общая стоимость всех закупленных товаров, первоначально признанных как запасы (активы) составила $321,600.

В течение 2018 года себестоимость $5,600 проданных единиц товара будет отнесена на расходы (т.е. соотнесена с выручкой), а стоимость $2,000 оставшихся непроданных единиц останется в запасах, что рассчитывается следующим образом:

Контрольно, мы можем проверить общий объем списанных и оставшихся запасов:

$231.800 + $89.800 = $321.600.

Себестоимость проданных товаров относится на расходы в объеме, соответствующем в выручке $280,000 следующим образом:

Альтернативный способ представить себе эти закупки – это думать о них как о создании актива (запасов) в размере $321,600. На конец периода запасы компании уменьшилась до $89,800. Таким образом, признанная за период сумма себестоимости проданных товаров должна быть равна разнице:

$321,600 – $89,800 = $231,800.

Оставшаяся сумма запасов $89,800 будет соотнесена с выручкой в будущем году, когда эти запасы будут проданы.

Пример (2) применения альтернативных методов расчета себестоимости по МСФО и US GAAP.

В Примере 1 компания KDL смогла определить, какие именно единицы товара были проданы, а какие остались в запасах для продажи в последующие периоды.

В этом примере использовался способ определения затрат называемый сплошной идентификацией или методом специфической идентификации (англ. ‘specific identification method’), при котором определение списанных и оставшихся запасов основано на их физическом перемещении.

Но на практике, как правило, не представляется возможным (или целесообразным) определить, какие конкретно единицы товаров были проданы, а какие остались на складе, поэтому стандарты бухгалтерского учета позволяют относить стоимость запасов на себестоимость проданных товаров с использованием:

• в МСФО – формул расчета себестоимости (англ. ‘cost formulas’) или
• в US GAAP – методов признания стоимостных потоков (англ. ‘cost flow assumptions’).

Формулы расчета себестоимости или методы признания стоимостных потоков определяют, какие товары считаются проданными (т.е. списать на себестоимость продаж) и какие считаются оставшимися в запасах.

И МСФО и US GAAP разрешают использовать для распределения затрат метод ФИФО и метод средневзвешенной стоимости.

ФИФО (FIFO).

Метод ФИФО или “первое поступление – первый отпуск” (FIFO, от англ. ‘first in, first out’) означает, что товары, приобретенные (или изготовленные) первыми, будут проданы первыми, а товары приобретенные (или изготовленные) последними, останутся в запасах на конец периода.

Стоимость товаров из ранних партий закупок или производства будет включена в себестоимость проданных товаров в первую очередь, как если бы купленные раньше всех товары продавались первыми.

Остатки запасов, таким образом, включает в себя самые последние закупки.

В Примере 1, единицы товара, определенные как проданные, были также первыми закупленными, поэтому в данном примере используется метод ФИФО, и себестоимость проданных товаров, рассчитанная в соответствии с этим методом равна $231,800, как показано выше.

Метод средневзвешенной стоимости.

Метод средневзвешенной стоимости (англ. ‘weighted average cost formula’) относит на себестоимость среднюю стоимость запасов. Списание запасов основано на средней стоимости за единицу (общая стоимость товаров для продажи / общее количество единиц товара для продажи), количестве проданных и оставшихся единиц запасов.

Для KDL, средневзвешенная стоимость за единицу будет:

$321,600 / 7,600 ед. = $42.3158 за ед.

Себестоимость проданных товаров с использованием метода средневзвешенной стоимости будет:

5,600 ед. * $42.3158 за ед. = $236,968.

Остаток запасов при использовании метода средневзвешенной стоимости будет:

2,000 ед. * $42,3158 за ед. = $84,632.

ЛИФО (LIFO).

Еще один метод расчета себестоимости, который разрешен в соответствии с US GAAP, но не допускается в соответствии с МСФО, это метод ЛИФО или “последнее поступление – первый отпуск” (LIFO, от англ. ‘last in, first out’).

Согласно методу ЛИФО, последние приобретенные (или изготовленные) товары списываются на себестоимость первыми, а наиболее ранние партии приобретенных (или изготовленных) товаров остаются в запасах на конец периода.

Стоимость последних закупок списывается на себестоимость в первую очередь, как если бы последние закупки продавались первыми.

Может показаться, что такой подход противоречит здравому смыслу, тем не менее, он логичен в определенных обстоятельствах.

Так, например, на лесном складе древесина может быть сложена штабелями так, что самая старая древесина находится в нижней части штабеля. При продаже древесины покупателю отгружается древесина с вершины штабеля, поэтому последние партии древесины физически отгружаются покупателям первыми.

Теоретически, компания должна выбрать метод, соответствующий физическим потокам запасов, и в приведенном примере логично использовать метод ЛИФО.

В нашем примере с KDL, если вести учет согласно методу ЛИФО, можно предположить, что 2,000 единиц оставшихся запасов соответствуют закупкам первого квартала:

$2,000 ед. * $40 за ед. = $80,000.

Остальная стоимость запасов должна быть отнесена на себестоимость проданных товаров:

Общая стоимость запасов $321,600 – $80,000, оставшихся на конец периода = $241,600.

Если бы были известны данные о продажах в течение квартала, то ответ мог быть другим, так как себестоимость проданных товаров определялась бы в течение квартала, а не на конец квартала.

Кроме того, по методу ЛИФО стоимость последних 5.600 единиц распределяется на себестоимость проданных товаров следующим образом:

1,900 ед. * $45 за ед. + 2,200 ед. * $43 за ед. + 1,500 ед. * $41 за ед. = $241,600.

Альтернативный способ представить себе эти закупки – это думать о них как о создании актива (запасов) в размере $321,600. На конец периода запасы компании уменьшилась до $80,000.

Таким образом, признанная за период сумма себестоимости проданных товаров должна быть равна разнице:

$321,600 – $80,000 = $241,600.

Иллюстрация 6 обобщает и сравнивает методы расчета себестоимости запасов.

Иллюстрация 6. Сводная таблица методов расчета себестоимости.

* Без учета ликвидации (полного потребления) слоя ЛИФО.

Ликвидация слоя ЛИФО (англ. ‘LIFO layer liquidation’) происходит, когда объем продаж превышает объем закупок за период, поэтому старые и более дешевые партии товара полностью истощаются и часть продаж делается за счет текущих закупок по более высоким ценам.