ru-ru-revenue-from-contracts-IFRS15-apr2016
Выручка отражается в первой строке отчета о прибылях и убытках (P&L), поэтому мы начнем обсуждение статей отчета о прибылях и убытках с признания выручки.
Новые стандарты бухгалтерского учета для признания выручки (которые мы обсудим далее) вступили в силу в начале 2018 года и почти идентичны в системах МСФО и US GAAP.
Стандарты МСФО и US GAAP (IFRS 15 и ASC Topic 606, соответственно) были выпущены в 2014 году и стали результатом усилий по сближению этих двух систем, достижению согласованности и прозрачности признания выручки в международном масштабе.
Первая задача заключается в том, чтобы объяснить некоторую важную бухгалтерскую терминологию.
Концептуальные основы финансовой отчетности IASB (2018) и IAS 1 определяют и рассматривают основные статьи отчета о прибылях и убытках.
Прибыль является часто используемым показателем финансового результата и состоит из доходов и расходов.
Напомним определение доходов из Концептуальных основ, которое гласит:
В МСФО, термин «доход» (income) включает выручку (revenue) и доходы или прибыли (gains, т.е прочие доходы или чистый результат от операции, который называют прибылью или доходом).
Доходы или прибыли (gains) похожи на выручку, но они как правило, возникают в результате вторичной (т.е. не основной) или периферической деятельности, а не в результате основной деятельности компании. Например, для ресторана, продажа излишков ресторанного оборудования по цене выше балансовой стоимости будет скорее доходом или прибылью от продажи оборудования, чем выручкой.
Аналогичным образом, убытки (losses), как правило, возникают в результате вторичной (т.е. не основной) деятельности.
Прибыли и убытки (gains and losses) могут рассматриваться как часть операционной деятельности (например, убытки из-за снижения стоимости запасов) или могут рассматриваться как часть неоперационной деятельности (например, продажа активов, не связанных с операционной деятельностью).
Рассмотрим самый простой гипотетический сценарий признания выручки:
На практике, однако, определить момент признания и сумму выручки значительно сложнее по причинам, обсуждаемым далее.
Общие принципы признания выручки.
Важным аспектом признания выручки является то, что оно может произойти независимо от движения денежных средств.
Например, предположим, что компания продает товары покупателю в кредит, поэтому она фактически получает деньги несколько позже получения выручки.
Основополагающий принцип учета по методу начисления (англ. ‘accrual accounting’) заключается в том, что выручка признается (в отчете о прибылях и убытках) в тот момент, когда она была заработана, поэтому финансовые отчеты компании отражают выручку в момент передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, – т.е. в момент передачи товаров или услуг, что является обычной практикой для большинства компаний.
Если поставка была осуществлена в кредит, то создается (признается в учете) соответствующий актив, например, торговая или дебиторская задолженность. Позже, когда будут произведены расчеты, финансовые отчеты компании отразят получение денежных средств в погашение дебиторской задолженности.
Кроме того, бывают ситуации, когда компания получает оплату предварительно и поставляет товар или услугу позже, возможно, в течение определенного периода времени.
В этом случае, компания учитывает обязательство по незаработанной выручке в момент первоначального получения денежных средств, а выручка признается как заработанная в течение периода, по мере поставки товаров или услуг.
Примером такого признания может быть получение оплаты за подписку на печатные или электронные публикации, который должны предоставляться покупателю периодически в течение календарного года или нескольких лет.
Стандарты бухгалтерского учета для признания выручки.
Новые стандарты бухгалтерского учета, утвержденные Советом по МСФО (IASB) и FASB в мае 2014 года внесли некоторые изменения в основные принципы признания выручки и их принятие должно повысить сопоставимость отчетности этих систем.
Два стандарта (IFRS 15 и ASC Topic 606) почти идентичны, и это обсуждение относится к обоим, если не указано иное. Выпуск этих стандартов стал важным событием из-за существовавших ранее существенных различий между МСФО и US GAAP в признании выручки.
Новый конвергентный стандарт нацелен на обеспечение основанного на принципах подхода к признанию выручки. Эти принципы можно применить ко многим видам деятельности, приносящим выручку.
Основной принцип конвергентного стандарта заключается в том, что выручка должна быть признана:
«для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги».
Для достижения основного принципа, стандарт описывает применение пяти этапов (также упоминаются как шаги, стадии или ступени) признания выручки:
- Идентифицировать договор с покупателем.
- Идентифицировать отдельные обязанности к исполнению в договоре.
- Определить цену сделки.
- Распределить цену сделки между обязанностями к исполнению в рамках договора.
- Признать выручку в момент (или по мере) выполнения обязанностей к исполнению.
В соответствии со стандартом, договор представляет собой соглашение коммерческого характера между несколькими сторонами. Он устанавливает права и обязанности каждой из сторон, в том числе условия оплаты.
Кроме того, договор существует только тогда, когда есть вероятность получения продавцом возмещения в обмен на товары или услуги. Оба стандарта используют аналогичную формулировку, но порог вероятности получения возмещения отличается.
В соответствии с МСФО, «вероятно» означает «скорее да, чем нет», а в соответствии с US GAAP означает, что это «вероятно произойдет». В результате экономически схожие контракты могут рассматриваться по-разному в соответствии с МСФО и US GAAP.
Обязанности к исполнению (англ. ‘performance obligations’) в рамках договора представляют собой обещания передать отличимый товар(ы) или услугу(и).
Товар или услуга являются отличимыми (англ. ‘distinct’), если:
- покупатель может получить выгоду от них либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ, и если
- обещание передать товар или услугу можно отделить от других обещаний по договору.
Каждая идентифицированная обязанность к исполнению учитывается отдельно.
Цена сделки (англ. ‘transaction price’) – это указанная в договоре сумма возмещения, которую продавец ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг. После получения цена сделки распределяется между идентифицированными обязанностями к исполнению.
Выручка признается, когда обязанность к исполнению по передаче товаров или услуг покупателю выполнена.
Шаги 3 и 4 связаны с определением суммы выручки, а шаг 5 – с определением момента признания выручки.
Признанная сумма выручки отражает ожидания в отношении получения и (если применимо) распределения возмещения на несколько обязанностей к исполнению в рамках одного договора
Выручка должна признаваться только тогда, когда существует высокая вероятность того, что она не будет впоследствии отменена (или существенно уменьшена).
Этот принцип может привести к учету минимального размера выручки в момент продажи, если оценка общего размера выручки не является надежной. Балансовый отчет должен будет отражать обещание принять возвращаемый товар или услугу как обязательство, которое будет включать в себя актив в форме «права на возврат товара» на основе его балансовой стоимости за вычетом затрат на восстановление.
Когда признается выручка, актив по договору отражается на бухгалтерском балансе. Только в тот момент, когда все обязанности к исполнению выполнены, на балансе продавца появляется дебиторская задолженность покупателя (если оплата от покупателя не получена).
Если оплата получена предварительно, до передачи товаров или услуг, продавец отражает на балансе свое обязательство перед покупателем – кредиторскую задолженность по договору.
Компания признает выручку, когда она исполняет обязанность к исполнению путем передачи покупателю контроля над активом (товаром или услугой).
Факторы, которые следует учитывать при оценке того, получил ли покупатель контроль над активом в определенный момент времени:
- Компания (продавец) имеет существующее право на получение оплаты,
- Покупатель обладает правом собственности на актив,
- Покупатель физически владеет активом,
- Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив, и
- Покупатель принял актив.
Для простого договора с единственной поставкой в определенный момент времени, описанная выше процедура из пяти шагов достаточно проста.
Для более сложных договоров учет может быть менее очевидным.
Например, когда:
- обязанности к исполнению выполняются в течение периода,
- условия договора могут меняться в течение срока действия договора,
- обязанности к исполнению включает в себя различные компоненты товаров и услуг, или
- возмещение является «переменным».
Шаги 5-ступенчатой модели, описанные в стандартах, представляют собой руководство по признанию выручки, котором в обобщенном виде можно использовать в большинстве ситуаций.
Кроме того, стандарт содержит множество конкретных примеров. Эти примеры предназначены для руководства по учету более сложных договоров. Некоторые из этих примеров приведены ниже в Иллюстрации 5.
Обратите внимание, что во многих примерах конечный результат может быть аналогичен старым стандартам признания выручки, которые действовали до принятия конвергентного стандарта. Основные отличия связаны с применением нового концептуального подхода и, в некоторых случаях, с новой терминологией.
Иллюстрация (5) применения конвергентного стандарта признания выручки.
Эта иллюстрация основана на Иллюстративных примерах к МСФО (IFRS) 15 и ASU 2014-09 (FASB ASC Topic 606).
Иллюстративные примеры к стандартам МСФО доступны в расширенных печатных изданиях стандартов и по платной электронной подписке IFRS Foundation.
Часть 1 (см. Пример 10 – IFRS 15:IE45-IE48).
Компания Builder Co. заключает договор с заказчиком Co. на строительство коммерческого здания. Builder Co. идентифицирует различные товары и услуги, предоставляемые по договору. Например, проектирование на предварительном этапе строительства, строительство отдельных компонентов здания, монтаж водопровода, канализации, электропроводки, отделочные работы и т.д.
Должна ли Builder Co. при «идентификации отдельных обязанностей к исполнению в договоре» (Шаг 2) рассматривать каждую конкретную работу в качестве отдельной обязанности к исполнению, на которую необходимо распределить выручку?
Стандарт предусматривает два критерия, которые должны быть соблюдены, чтобы определить, является ли товар или услуга отличимым для целей идентификации обязанностей к исполнению.
- Во-первых, «покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ».
- Во-вторых, «обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору».
В этом примере второй критерий не выполняется, потому что здание, являющееся предметом договора, нельзя разделить на отдельные товары и услуги.
Продавец должен объединить все товары и услуги в единый компонент договора, каждый конкретный элемент которого не следует рассматривать в качестве отдельного товара или услуги, но учитывать все вместе как единую обязанность к исполнению.
Часть 2 (см. Пример 8 – IFRS 15:IE37-IE41).
Компания Builder Co. заключает договор с заказчиком Co. на строительство коммерческого здания на сумму $1 млн. Ожидаемые суммарные затраты Builder Co. составляют $700,000. Builder тратит $420,000 в течение первого года.
Если предположить, что понесенные затраты обеспечили соответствующую степень выполнения договора, какую выручку должна признать Builder Co. за первый год?
Стандарт определяет, что для обязанностей к исполнению, выполняемых в течение периода (например, при долгосрочном договоре), выручка признается в течение периода путем оценки степени выполнения обязанностей к исполнению.
В этом случае компания-продавец понесла 60% от общего объема ожидаемых расходов ($420,000 / $700,000) и, таким образом, признать $600,000 (60% х $1 млн.) выручки за первый год.
Это тот же объем выручки, который признавался с использованием метода «процента завершения» по старым стандартам, но этот термин не используется в новом конвергентном стандарте.
Вместо этого, стандарт ссылается выполнение обязанностей к исполнению в течение периода и требует, что степень выполнения обязанностей к исполнению оценивалась на основе методов ресурсов, англ. ‘input methods’, как показано здесь (т.е. признание выручки пропорционально затратам, понесенным за период), или на основе методов результатов, англ. ‘output methods’ (признание выручки на основе потребленных ресурсов или предпринятых усилий).
Часть 3 (см. Пример 8 – IFRS 15:IE37-IE41).
Предположим, что договор Builder Co. с Customer Co. на строительство коммерческого здания предусматривает возмещение $1 млн. плюс бонус в размере $200 000, если здание будет завершено в течение 2-х лет.
Builder Co. обладает ограниченным опытом выполнения договоров подобного типа и знает, что многие факторы, находящиеся вне ее контроля (например, погода и нормативные требования) могут вызвать задержку.
Ожидаемые суммарные затраты Builder Co. составляют $700,000. Компания Builder Co. тратит $420,000 в течение первого года.
Если предположить, что понесенные затраты обеспечили соответствующую степень выполнения договора, какую выручку должна признать Builder Co. за первый год?
Стандарт рассматривает так называемое «переменное возмещение» (англ. ‘variable consideration’) в рамках определения цены сделки.
Компания может признать переменное возмещение только если она может сделать вывод, что ей не придется уменьшать совокупную выручку в будущем.
В этом случае, Builder Co. не признает бонус за первый год, потому что не может сделать вывод о том, что получит бонус, учитывая ее ограниченный опыт с подобными договорами и потенциальные задержки из-за факторов, находящихся вне ее контроля.
Соответственно, выручка будет такой же, как в Части 3 – расчет не будет включать бонус.
Часть 4 (см. Пример 8 – IFRS 15:IE37-IE41).
Допустим, что имели место все факты из Части 3.
В начале второго года Builder Co. и Customer Co. договорились изменить план этажа здания и внести соответствующие изменения в договор. В результате этого возмещение увеличится на $150,000, а допустимое время для получения бонуса увеличивается на 6 месяцев. Также Builder Co. ожидает, что ее расходы увеличатся на $120,000.
Учитывая дополнительные 6 месяцев на получение бонуса, компания Builder Co. делает вывод, что теперь она выполняет критерии для включения бонуса $ 200,000 в выручку.
Как Builder Co. должна учесть это изменение договора?
Обратите внимание, что предыдущие стандарты не обеспечивают общую основу для учета модификации договора. Конвергентный стандарт содержит руководство как по модификациям в виде нового отдельного договора, так и по модификациям существующего договора.
Чтобы считаться отдельным договором, модификация должна включать товары и услуги, отличимые от товаров и услуг, уже переданных по договору.
В данном случае модификация не соответствует критериям отдельного договора и поэтому считается модификацией существующего контракта, что требует от компании корректировки выручки с использованием кумулятивного подхода.
Таким образом, компания должна скорректировать свою цену сделки и оценить степень полноты выполнения обязанности к исполнению.
Общая выручка Builder Co. по сделке (цена сделки) теперь составляет $1.35 млн. ($1 млн. + дополнительное возмещение $150,000 + бонус $200,000).
Степень полноты выполнения обязанности к исполнению Builder Co. сейчас составляет 51.2% ($420,000 затрат деленные на общую сумму ожидаемых затрат $820,000).
На основании модификаций договора, признается дополнительная выручка на сумму $91,200, которая рассчитывается как (51.2% x $1.35 млн.) минус $600,000, признанные ранее.
Дополнительные $91,200 выручки будет признаны как «кумулятивная корректировка выручки» (англ. ‘cumulative catch-up adjustment’) на дату модификации договора.
Часть 5 (см. Пример 45 – IFRS 15:IE231-IE233).
Предположим, что у Компании есть веб-сайт, который позволяет клиентам приобретать товары у различных поставщиков. Клиенты платят Компании авансом и заказы не возвращаются. Поставщики поставляют товары напрямую покупателям, а Компания получает 10% комиссионных.
Должна ли Компания включать в отчет о прибылях и убытках общую выручку в размере 100% от суммы продаж (валовую сумму) или общую выручку в размере 10% от суммы продаж (чистую сумму)?
Выручка отражается в валовой сумме, если Компания действует в качестве принципала и в чистой сумме, если компания действует в качестве агента.
В этом примере компания является агентом, поскольку она не несет основную ответственность за выполнение договора и поставку товара, не принимает какого-либо риска, связанного с запасами или кредитного риска, не может самостоятельно устанавливать цену на товар, и получает компенсацию в виде комиссии.
Поскольку компания выступает в качестве агента, она должна отразить в отчете о прибылях и убытках только сумму комиссии в качестве выручки.
Некоторые связанные с выручкой расходы требуют специального учета в соответствии с новыми стандартами.
В частности, дополнительные затраты на заключение договора и некоторые затраты, связанные с выполнением договора, должны быть капитализированы в соответствии с новыми стандартами (т.е. должны отражаться как активы в балансовом отчете, а не в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках).
Если компания списала эти дополнительные затраты на расходы ранее, до принятия конвергентного стандарта, то при прочих равных условиях, ее рентабельность будет первоначально казаться выше после принятия нового конвергентного стандарта.
Требования к раскрытию информации весьма обширны. Компании обязаны в конце года раскрывать информацию о договорах с покупателями с детализацией по различным категориям договоров.
Категории детализации могут быть основаны на виде продукта, географическом регионе, виде покупателя или канале сбыта, виде ценообразования по договору, сроке действия договора или сроке поставки.
Кроме того, компании обязаны раскрывать остатки активов и обязательств по договору, а также существенные изменения в этих остатках, оставшиеся обязанности к исполнению и цену сделки, распределенную на эти обязанности, а также любые значительные суждения, связанные с признанием выручки, и изменения в этих суждениях.
Значительные суждения – это суждения, которые значительно влияют на определение суммы выручки и распределение во времени выручки по договорам с покупателями.
Конвергентный стандарт, как ожидается, повлияет на некоторые отрасли больше, чем на другие.
Например, отрасли, которые продают пакеты товаров и услуг, такие как отрасли телекоммуникаций и программного обеспечения, как ожидается, будут существенно затронуты конвергентным стандартом.
