Резерв відпусток: від А до Я

Загальні положення

ПСБО 11 “Зобов’язання” (п.13)  передбачає необхідність створення забезпечення на оплату відпусток.  Ним визначено, що забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінку може бути розрахунково визначено.Також нам про це нагадує і ПСБО 26 “Виплати працівникам”.

Відповідно до останнього виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню (тобто ті, право на отримання яких може бути використано працівником в майбутніх періодах), визнають зобов’язанням через створення забезпечення в звітному періоді.

Забезпечення – зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Це визначення точно відображає суть резерву відпусток. Адже під час його створення невідомо хто і коли піде у відпустку, хто і коли звільниться, або хто захоче перенести свою відпустку на інший місяць, або рік.

Ці норми ПСБО носять імперативний характер, тобто обов’язкові до виконання усіма підприємствами майже без виключення. Так, зокрема, відповідно до п. 8 розділу 1 ПБО 25 окремі суб’єкти малого підприємництва можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

До таких суб’єктів, зокрема, належать:

• суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства;
• суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, що відповідають критеріям мікропідприємництва.

А що буде якщо його не створювати?

Теоретично ненарахування резерву відпусток можна кваліфікувати як ведення бухгалтерського обліку з порушенням встановленого порядку. Штраф за таке порушення невеликий: від 136 до 340 грн. При цьому цей штраф може накласти тільки Держфінінспекція, яка здійснює конроль за використанням державних коштів.

Отже

Залучення до відповідальності за нестворення резерву відпусток не погрожує посадовим особам підприємств, не пов’язаних з державними грошовими засобами.

Суми створених забезпечень визнають витратами (абзац сьомий п. 13 П (С) БО 11). Таким чином, створення резерву відпусток відповідає одному з основних принципів бухобліку – принципу обачності. Нагадаємо, що він передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які запобігають заниження зобов’язань і витрат і завищення активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону № 996).

Забезпечення створюють тільки для оплати щорічних (основної і додаткових) відпусток та додаткових відпусток на дітей.

Для інших видів відпусток резерв не створюють: навчальних, творчих і т.д. Чому? Тому що точно не відомо чи буде взагалі надана така відпустка и чи виникне підстава для її надання.

Створення та використання резерву

РВ_м = ЗП х К_зп х К_єсв,
де РВ_м – місячна сума відрахувань на створення резерву відпусток;
ЗП – фактично нарахована в поточному місяці заробітна плата;
К_зп– коефіцієнт резервування;
– коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ у частині нарахувань.

При цьому коефіцієнт резервування К_зп визначають за формулою:
К_зп = Оп: ФОТ_п,К_єсв

де Оп – річна планова сума на оплату відпусток (визначають на підставі графіка відпусток);

ФОТ_п – загальний річний плановий фонд оплати праці (без урахування сум відпускних).

У свою чергу, коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_єсв), розраховують так:
К_єсв = 1 + С_єсв: 100%,

де С_єсв – ставка єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування відповідно до класу професійного ризику виробництва підприємства-роботодавця. В 2016 р. така ставка єдина для всіх підприємств і складає 22%

Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють спеціальні ставки ЄСВ (наприклад – інваліди), показник К_єсв для таких категорій працівників розраховують окремо.

Розрахунок цих коефіцієнтів здійснюють раз на рік. якщо планові фонди оплати праці не переглядалися.

В показник ФОТ_п попадуть основна та додаткова заробітна плата, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

Ще одне правило: Резерв відпусток необхідно розраховувати окремо для різних категорій працівників (виробничого, адміністративного персоналу і т. п.).

Це пов’язано з тим, що суми створених забезпечень визнають витратами в розрізі тих же видів операційних витрат, для відшкодування яких їх створюють.

Для обліку резерву відпусток застосовують субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток».

Приклади

Приклад 1

На підприємстві працює 5 співробітників (один з яких – інвалід), що займаються збутом продукції. Плановий фонд оплати праці цих працівників (без урахування сум відпускних) на 2018 рік становить 278400,00 грн. Планується, що сума відпускних складе 22563,00 грн.

Всього за місяць нараховано заробітну плату в розмірі 23200,00 грн., В тому числі працівнику інваліду – 3700,00 грн.

Розрахуємо коефіцієнт резервування (К_зп):
22563,00 грн. : 278400,00 грн. = 0,081.

Коефіцієнт, що коректує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_єсв), складе:
– По працівнику-інваліду: 1 + 8,41%: 100% = 1,0841;
– По іншим працівникам: 1 + 22,00%: 100% = 1,22.

Суму резерву відпусток розраховуємо так:
– По працівнику-інваліду: 3700,00 грн. х 0,081 х 1,0841 = 324,90 грн .;
– По іншим працівникам: (23200,00 грн. – 3700,00 грн.) Х 0,081 х 1,22 = 1926,99 грн.

Загальна сума резерву відпусток, що включається до витрат на збут (рахунок 93), за місяць складе:
324,90 грн. + 1926,99 грн. = 2251,89 грн.

На підприємстві «Пальміра» працює 80 працівників, з яких 6 працівників-інвалідів. 
Місячний фонд оплати праці згідно із штатним розкладом — 400 000 грн. Слід розрахувати коефіцієнт резерву відпусток, що має застосовуватися на цьому підприємстві.

Так, річний фонд оплати праці визначаємо як добуток місячного фонду оплати праці на 12 місяців року, що становитиме: 
400 000 грн × 12 місяців = 4 800 000 грн.

Планова сума на оплату відпусток становитиме: 
4 800 000 грн / 354 дні) × 24 дні = 325 430 грн.

Отже, за умовами, наведеними у прикладі, коефіцієнт резерву відпусток такий: 6,78 % (325 430 / 4 800 000 × 100 %).

Нагадаємо: Резерв відпусток використовують для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких він був створений.

За рахунок резерву нараховують:

•  Оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток
  на дітей;
•  Компенсацію за невикористану відпустку;
•  ЄСВ на суми зазначених вище відпускних і компенсацій.

Не завжди сума нарахованого резерву відпусток покриває суму відпускних і ЄСВ який на них припадає. Особливо часто така ситуація виникає влітку, коли працівники масово йдуть у відпустку.

У цьому випадку важливо пам’ятати: не можна використовувати резерву більше, ніж він був нарахований.

З цієї причини не може бути дебетового залишку по субрахунку 471. Суму відпускних (і ЄСВ), що не покривається резервом, нараховують за рахунок витрат звітного періоду.

Інвентаризація резерву відпусток

ПСБО 11 каже, що таку інвентаризацію слід проводити на кожну дату балансу тобто станом на кінець кварталу (року).

ПОЛОЖЕННЯ про інвентаризацію активів та зобов’язань №879 каже, що таку інвентаризацію слід робити раз на рік.

На наш погляд, переглядати розмір резерву на оплату відпусток досить один раз на рік (на кінець звітного року). Але якщо є бажання і можливість це можна робити і частіше (раз на квартал).

Розрахунок залишку резерву відпусток (з урахуванням нарахувань ЄСВ) базується на кількості днів; не використаних працівниками підприємства щорічних і «дитячих» відпусток і середньоденної
оплати праці працівників. Причому середньоденний заробіток визначають відповідно до Порядку № 100 так само, як для розрахунку відпускних.

Залишок резерву (Р_зал) по кожному працівнику визначають за такою формулою:
Р_зал = ФОП: (КД – Св – В) х Д_від х К_єсв

де ФОП – фактично нарахована заробітна плата за попередні 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо співробітник пропрацював менше року;

КД – кількість календарних днів у розрахунковому періоді;

Св – кількість святкових і неробочих днів в розрахунковому періоді;

В – час, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково в розрахунковому періоді;

Д_від – кількість невикористаних днів відпустки;

К_єсв – коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ.

Якщо отримана цифра більше за нарахований резерв відпусток, то ми робимо донарахування Резерву на отриману різницю.

Якщо ж цифра менша, то це означає що нам треба: або сторнувати резерв відпусток або включаємо суму різниці до складу доходів ( в кредит рахунку 719).

Відображення в обліку та звітності резерву відпусток

У бухгалтерському обліку створення резерву відпусток відображають за кредитом субрахунка 471 в кореспонденції з дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94 (в залежності від місця роботи співробітників).

Якщо підприємство застосовує клас рахунків 8, то нараховані за кредитом субрахунка 471 суми резерву відпусток спочатку включають в дебет субрахунків:

– 814 «Оплата відпусток» – на суму резерву в частині витрат на оплату праці;

– 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» – на суму резерву в частині ЄСВ.

І вже після цього з кредиту зазначених субрахунків нараховані суми резерву списують в дебет рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

При використанні резерву відпусток (тобто при нарахуванні відпускних, компенсації за невикористану відпустку, а також ЄСВ від цих сум) субрахунок 471 дебетують у кореспонденції з кредитом субрахунків:

– 661 «Розрахунки по заробітній платі» – на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку;

– 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» – на суму нарахованого на відпускні або компенсацію відпустки ЄСВ.

Типові бухгалтерські проводки з нарахування та використання резерву відпусток

У податковому обліку витрати на створення резерву відпусток визнаються витратами на підставі даних бухгалтерського обліку і надалі не коригуються. Водночас п. 139.1 ст. 139 ПКУ визначено, що при проведенні коригувань прибутку (збитку) до оподаткування для забезпечень на відшкодування наступних (майбутніх) витрат фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Тобто фінансовий результат за всіма операціями, пов’язаними із нарахуванням і списанням резерву відпусток, які були нараховані у бухгалтерському обліку підприємства відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, в податковому обліку не змінюється.

Як відображається резерв відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства, розглянемо на умовному прикладі 3 (дані взято з прикладу 2).

На підприємстві «Пальміра» сума нарахованої заробітної плати за грудень 2017 р. становила 400 000 грн, у тому числі:

• працівникам відділу капітального будівництва нараховано 30 000 грн;
• працівникам цеху основного виробництва — 220 000 грн (у складі заробітної плати працівників основного виробництва заробітна плата інвалідів становить 10 000 грн);
• працівникам цехів допоміжного виробництва — 70 000 грн;
• адміністративно-управлінському персоналу — 65 000 грн (у тому числі заробітна плата інвалідів становила 15 000 грн);
• працівникам відділів збуту, маркетингу та реклами — 15 000 грн.

У прикладі 2 і він становить 6,78 %.

Суму нарахованої заробітної плати та єдиного соціального внеску необхідно помножити на коефіцієнт резерву відпусток і поділити на 100. Для наочності розрахунок суми резерву відпусток за грудень 2017 р. по підприємству «Пальміра» наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Відображення нарахування резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Пльміра» наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Загальна сума визнаного резерву відпусток за грудень 2017 р. становить 32 865 грн.

За умовами прикладу витрати на створення резерву відпусток у складі загальновиробничих витрат відносяться до постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Всю вироблену готову продукцію було реалізовано протягом грудня 2017 р.

Слід визначити, яку суму резерву відпусток буде визнано підприємством станом на 31.12.2017 р. Спочатку визначимо суму резерву відпусток для кожного підрозділу. Для цього необхідно:

визначити суму ЄСВ для кожного підрозділу з урахуванням відповідних ставок, у тому числі для інвалідів. Загальновстановлена ставка ЄСВ — 22 %, для інвалідів — 8,41 %;

визначити коефіцієнт резерву відпусток, що має застосовуватися на підприємстві «Пальміра». Зазначений коефіцієнт було розраховано у прикладі 2 і він становить 6,78 %.

Використання резерву відпусток у бухгалтерському обліку відображається бухгалтерським записами:

• Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток», Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суми нарахованих відпускних та грошових компенсацій; та
• Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток», Кт 651 «За розрахунками із загально­обов’язкового державного соціального страхування» — на суми нарахованого єдиного соціального внеску.

При недостатності суми створеного резерву для забезпечення нарахування виплат нарахування здійснюється за рахунок відповідних витрат залежно від категорії персоналу.

Використання резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Альфа» розглянемо на умовному прикладі 3 (дані взято з прикладу 2).

Приклад 4

У січні 2018 р. 10 працівників основного виробничого персоналу перебуватимуть у щорічній відпустці. Загальна сума нарахованих відпускних становила 40 000 грн, сума ЄСВ — 8800 грн. Крім того, три працівники адміністративно-управлінського апарату звільнилися за власним бажанням. Загальна сума нарахованих компенсацій за невикористані дні щорічної відпустки скановила 8 000 грн, сума нарахованого ЄСВ — 1 760 грн.

У грудні 2017 р. підприємством нараховано резерв відпусток в сумі 32 865 грн. Інших залишків за Кт рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» немає.

Розглянемо, як зазначені операції необхідно буде відобразити в обліку підприємства «Пальміра» за січень 2018 р. Для наочності використання резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Пальміра» наведено в табл. 3.

Таблиця 3

Зменшення надміру нарахованого забезпечення на виплату відпусток працівникам здійснюється за методом «сторно» бухгалтерським записом:

Дт 15 «Капітальні інвестиції»;

Дт 23 «Виробництво»;

Дт 91 «Загальновиробничі витрати»;

Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток»;

Дт 92 «Адміністративні витрати»;

Дт 93 «Витрати на збут»;

Дт 94 «Інші операційні витрати»;

тобто залежно від напряму витрат.

Порядок розрахунку забезпечення на виплату відпусток працівникам має бути закріплений у наказі про облікову політику підприємства. Це пояснюється тим, що сума забезпечення визначається розрахунково, і розрахунок такого забезпечення має ґрунтуватися на відповідних нормативно-правових актах і розпорядчих документах підприємства, оскільки від цього в податковому обліку залежить розмір визнаних витрат на створення забезпечення.

Забезпечення на оплату відпусток носять лише  виключно поточний характер. Нагадаємо: до поточних відносять ті забезпечення, які планується використовувати протягом 12 місяців з дати балансу.

І як ми вже зрозуміли  вони будуть приймати участь у формуванні фінансового результату до оподаткування, на підставі якого визначається об’єкт оподаткування податком на прибуток. Тобто якщо підприємству якось необхідно зменшити оподатковуваний прибуток то створення резерву – це законний метод це зробити.

Автор статті: Піскун А.Є.