Уточнювати правильність нарахування ПДФО за кожний місяць звітного податкового періоду треба тому, що згідно з п. 163.1 ПКУ об’єктом оподаткування платника податків є загальний місячний оподатковуваний дохід, що складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного періоду.
Також річний перерахунок ПДФО — це легальний шлях виправлення без штрафів та пені помилок, яких ви припустилися протягом цього періоду.
Коли провадять річний перерахунок ПДФО
Відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги, а саме:
— за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
— під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ;
— під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Роботодавець або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Тож у грудні обов’язково слід провести річний перерахунок ПДФО (а коригується саме цей податок, а не доходи або сума ПСП) незалежно від того, застосовували ПСП чи ні. Проводять його щодо тих працівників, які на дату перерахунку (як правило, в останній робочий день грудня) перебувають із роботодавцем у трудових відносинах. Щодо тих, хто звільнився раніше, річний перерахунок треба було провести на день звільнення.
Позиція ДПС щодо недоплати/переплати ПДФО
Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати (пп. 169.4.4 п. 169.4 ст. 169 ПКУ).
Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає переплата ПДФО, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов’язання платника ПДФО у відповідному місяці.
Роз’яснення Головного управління ДПС у Черкаській області від 15.01.2021 р.
Покроковий алгоритм річного перерахунку ПДФО
Річний перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що нараховувалися за звітні місяці, наприклад відпусткові, допомога з тимчасової непрацездатності тощо.
Перерахунок сум доходів слід провадити у такій послідовності (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Алгоритм річного перерахунку ПДФО
| № з/п | Опис дій бухгалтера |
| КРОК 1 | Уточнення за кожен місяць суми доходів з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за звітні місяці* |
| КРОК 2 | Розрахована помісячно сума оподатковуваного доходу порівнюється з граничним доходом, який дає право на застосування ПСП, у 2022 році це — 3470 грн (якщо працівник має право на пільгу з підстав згідно з пп. 169.1.2 ПКУ; пп. «а», «б» пп. 169.1.3 ПКУ, граничний розмір доходу слід враховувати залежно від кількості дітей, а не 3470) |
| КРОК 3 | Перевіряється правильність суми доходу та суми ПСП для випадків застосування пп. 169.1.2 ПКУ (ПСП на дітей) та пп. 169.1.3 ПКУ (інші випадки для застосування ПСП) |
| КРОК 4 | Остаточно оподатковується розрахований (уточнений) оподатковуваний дохід щомісяця і визначається сума ПДФО до сплати для кожного місяця окремо |
| КРОК 5 | Обчислюється остаточна річна сума ПДФО, що складається зі сум податку, визначених за результатами перерахунку кожної окремої місячної оподатковуваної суми доходу |
| КРОК 6 | Порівнюється річна сума ПДФО, обчислена внаслідок перерахунку, з фактично утриманим ПДФО протягом звітного податкового року. |
| КРОК 7 | Відображаються результати річного перерахунку додатка 4ДФ до єдиної «зарплатної» звітності за IV квартал. |
| * Слід провадити такі уточнення з урахуванням розподілу перехідних відпусткових і допомоги з тимчасової непрацездатності за місяцями, за які вони нараховані, а також з урахуванням віднесення до конкретного місяця інших виплат, нарахованих в одному місяці, але які належать до попередніх місяців. Водночас нараховані в місяцях доходи слід перевірити на наявність арифметичних та інших помилок. | |
Бухгалтер унаслідок перерахунку ПДФО може виявити або переплату ПДФО, або недоплату ПДФО, і залежно від цих даних повинен буде діяти в майбутньому (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Дії бухгалтера залежно від результату перерахунку ПДФО
| Результат перерахунку ПДФО | |
| Недоплата ПДФО | Переплата ПДФО |
| Суму недоплати роботодавець стягує за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника після його оподаткування за грудень звітного року. У разі недостатності доходу податок стягують за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми такої недоплати (абз. 1 пп. 169.4.4 ПКУ) | На суму переплати зменшується розмір ПДФО, що утримується з оподатковуваного доходу грудня. Якщо її недостатньо, — зменшується розмір ПДФО, який підлягає утриманню з оподатковуваного доходу наступних місяців до повного погашення суми такої переплати. Щодо цього і досі в ПКУ прямої норми немає. Але саме такі роз’яснення щороку надають податківці |
Документальне оформлення та відображення в бухобліку
Чинним законодавством не встановлено форми документа, яким треба зафіксувати річний перерахунок доходів. Тому такий документ можна оформити в довільній формі.
Ми радимо у ньому зазначити:
— П. I. Б. та IПН працівників (адже перерахунок здійснюється окремо щодо кожного з них);
— їхні доходи окремо за кожен місяць;
— ПСП, яка застосовувалась у кожному місяці (за наявності);
— суми ПДФО, які були фактично утримані з працівника;
— ПСП, яка мала застосовуватися в кожному місяці (за наявності);
— суми ПДФО, які потрібно було утримати з працівника;
— результат (недоплата, переплата чи нуль).
Наприкінці варто визначити загальний результат перерахунку, адже саме він відображатиметься в бухгалтерському обліку.
Донарахування ПДФО за результатами річного перерахунку ПДФО має бути відображено у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому перерахунок проведено (грудень звітного року).
Донарахування ПДФО в разі виявлення недоплати відображають проведенням Д-т 661 — К‑т 641, переплату ПДФО — методом «сторно» Д-т 661 — К-т 641.
Таблиця 3
Річний перерахунок доходу за умовами прикладу
| Місяць | Загальний місячний дохід (зарплата), грн | Застосована ПСП, грн | ПДФО утриманий, грн | Уточнений дохід | ПСП яку потрібно було застосувати | ПДФО, який слід було утримати, грн |
| Січень | 10000 | 5582,25 | 795,20 | 10000 | 5582,25 | 795,20 |
| Лютий | 10000 | 5582,25 | 795,20 | 10000 | 5582,25 | 795,20 |
| Березень | 2000,00 | 0 | 0 | 2000,00 | 0 | 0 |
| Квітень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Травень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Червень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Липень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Серпень | 8100,00 | 5582,25 | 453,20 | 10300** | 5582,25 | 849,20 |
| Вересень | 15200* | — | 2736 | 10000*** | 5582,25 | 795,20 |
| Жовтень | 10000 | 5582,25 | 795,20 | 10000 | 5582,25 | 795,20 |
| Листопад | 10000 | 5582,25 | 795,20 | 10000 | 5582,25 | 795,20 |
| Грудень | 10000 | 5582,25 | 795,20 | 10000 | 5582,25 | 795,20 |
| Всього | 60100,00 | 33493,5 | 7165,2 | 52000 | 39075,75 | 5620,4 |
| * Зарплата з урахуванням усієї суми лікарняних, нарахованих у вересні 2022 р. без застосування ПСП — 15200,00 (1000,00 грн + 5200,00 грн). ** Зарплата (8100,00 грн) і лікарняні (2200,00 грн) за серпень 2022 р., після розподілу. *** Зарплата (7000,00 грн) і лікарняні (3000,00 грн) за вересень 2022 р., після розподілу. |
||||||
Відображення результату у додатку 4ДФ
Результати річного перерахунку ПДФО відображають у додатку 4ДФ за IV квартал таким чином:
— недоплату, виявлену під час перерахунку ПДФО, слід відобразити так:
у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період — IV квартал 2022 р.;
у графах 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» зазначають суму нарахованого у звітному періоді ПДФО, яку збільшують на суму виявленої під час річного перерахунку недоплати з ПДФО;
— переплату, виявлену під час перерахунку ПДФО, слід відобразити так:
у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період — IV квартал 2022 р.;
у графах 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» на суму переплати зменшують ПЗ з ПДФО звітного періоду.
Якщо для утримання переплаченої суми ПДФО за грудень забракне, то на залишок суми переплати треба буде зменшити графи 4а і 4 додатка 4ДФ у наступному звітному кварталі.
При цьому суми військового збору ані перерахунку, ані виправленню в 4ДФ не підлягатимуть — адже такий перерахунок і порядок виправлення помилок передбачено лише щодо ПДФО.
Розгляньмо на прикладі.
Приклад (перехідні виплати в одинокої матері трьох дітей).
Під час перерахунку суми ПДФО виявлено незастосування ПСП працівниці, яка є одинокою матір’ю трьох дітей віком до 18 років. Зарплата — 10000 грн. У березні 2022 року частину місяця перебувала у відпустці без збереження заробітної плати. Зарплата у березні становила 2000,00 грн. ПДФО не утримували, позаяк розмір ПСП більший, ніж розмір доходу за місяць. У квітні — липні весь час була у відпустці без збереження заробітної плати. У період з 24.08.2022 р. до 07.09.2022 р. перебувала на лікарняному.
Загальна сума лікарняних, нарахована у вересні 2022 р., становить 5200,00 грн (умовно), із них на серпень 2022 р. припадає 2200,00 грн, на вересень 2022 р. — 3000,00 грн.
Зарплата за серпень 2022 р. становить 8100,00 грн, за вересень 2022 р. — 7000,00 грн. До доходу працівника застосовується підвищена ПСП згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ. При цьому граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, визначається кратно до кількості дітей.
Нагадаємо: у 2022 році граничний дохід, що дає право на ПСП, становить 3470,00 грн. Працівниця (одинока мама) має трьох неповнолітніх дітей, тому для потреб застосування ПСП її дохід не повинен перевищувати 10410,00 грн (3470,00 грн х 3 дітей). Позаяк зарплата працівниці становить 10000 грн, що менше ніж 10410,00 грн, то вона має право на ПСП у розмірі 5582,25 грн (1860,75 грн х 3 дітей).
Отже, внаслідок правильного розподілу допомоги з тимчасової втрати працездатності за місяцями нарахування працівниця мала право на застосування ПСП й у вересні 2022 року. Після правильного перерахунку ПДФО виходить, що з працівниці зайво утримано ПДФО у сумі 1544,8 грн (7165,2 грн (фактично утримана сума ПДФО) — 5620,4 (сума ПДФО, отримана внаслідок перерахунку)).
Результат перерахунку ПДФО щодо працівника слід відобразити у додатку 4ДФ таким чином:
— у графах 3а та 3 зазначають суму нарахованого доходу за IV квартал — у розмірі 30000,00 грн (10000,00 грн х 3 міс.);
— у графах 4а та 4 — суму ПДФО з урахуванням виявленої переплати: 840,80 грн ((795,20 грн х 3 міс.) — 1544,8 грн);
— решту граф заповнюють у звичайному порядку.
ДПС — про відповідальність
Пунктом 52 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за визначені у п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ порушення, до яких не належать штрафні санкції, передбачені п. 119.1 ст. 119 ПКУ.
Водночас п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану… справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Згідно пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ… у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПКУ, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються (абзац сімнадцятий пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
Враховуючи викладене, штрафні (фінансові) санкції, передбачені п. 119.1 ст. 119 ПКУ, застосовуються до податкового агента за помилки, що призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, за період дії карантину, якщо самостійне виправлення ним таких помилок здійснюється шляхом подання уточнюючого Розрахунку, протягом періоду воєнного стану після 27.05.2022.
Роз’яснення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 13.09.2022
Відповідальність за непроведення перерахунку ПДФО за правилами воєнного стану
Окремого штрафу за непроведення перерахунку ПДФО в ПКУ не передбачено. Але помилки під час утримання та сплати ПДФО тягнуть за собою штрафи.
Так, відповідно до п. 119.1 ПКУ неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, — тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.
Але: передбачені п. 119.1 ПКУ штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог п. 169.4 ПКУ та були виправлені відповідно до вимог ст. 50 ПКУ.
Тобто річний перерахунок допомагає уникнути штрафів за неправильні суми ПДФО, зазначені в звітності.
При цьому подавати уточнюючий додаток 4ДФ не потрібно — як ми зазначили вище, результати річного перерахунку відображають у додатку 4ДФ за IV квартал.
Адміністративна відповідальність застосовується до посадових осіб підприємств, установ, організацій, а також громадян — суб’єктів підприємницької діяльності за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО на підставі ст. 163-4 КУпАП — адмінштраф у розмірі від 2 до 3 н. м. д. г. (тобто від 34 грн до 51 грн), а в разі повторного порушення протягом року — від 3 до 5 н. м. д. г. (тобто від 51 грн до 85 грн).