Даючи відповіді, щодо коригування податкового кредиту з ПДВ, при списанні простроченої кредиторської заборгованості, ДФС України та її органи неодноразово стверджували: “Так. Платники податків повинні відкоригувати податковий кредит за даною операцією”.
Обґрунтовують свою позицію ДФС та її органи тим, що отримані платником ПДВ товари/послуги, які не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, враховуючи те, що на підставі п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) за такими товарами немає факту їх придбання, тож права на податковий кредит щодо таких товарів/робіт/послуг платник ПДВ не має. Таким чином, якщо платник податку при придбанні товарів/робіт/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, то він повинен відкоригувати суму податкового кредиту.
Однак така позиція органів ДФС видається занадто… фіскальною.
У п.198.3 ст.198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За таких підстав, якщо платник податків отримав товари, роботи, послуги на підставі договору купівлі-продажу (надання робіт/послуг), посилання органу ДФС на п.198.3 ст.198 ПКУ є недоречним. Разом із тим, у п.198.5 ст.198.5 ПКУ перелічені випадки, коли платник ПДВ податку повинний нарахувати податкові зобов’язання. Однак, серед підстав, встановлених п.198.5 ст.198.5 ПКУ немає: “списання простроченої кредиторської заборгованості”.
Разом із тим, ст.192 ПКУ визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту. Серед вказаного переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту, як списання безнадійної кредиторської заборгованості.
Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною. Так, при визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов’язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов’язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.
Твердження ДФС та її органів про необхідність коригування податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості суперечить ст.192 ПКУ. Аналогічну позицію неодноразово було висловлено і Вищим адміністративним судом України, зокрема у Ухвалах: http://reyestr.court.gov.ua/Review/64335096 та http://reyestr.court.gov.ua/Review/57369541.
Слід наголосити, що відповідно п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПКУ, встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, за умови коли ст.192 ПКУ визначено вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, платнику ПДВ не потрібно коригувати податковий кредит з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості.
Окремо слід зауважите таке. Згідно п.44.2 ст.44 ПКУ, для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання”, зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організаційпередбачено, що на субрахунку 717 “Дохід від списання кредиторської заборгованості” (це рахунок 71 – “Інший операційний дохід”) узагальнюєтьсяінформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла вході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності. Разом із тим,рахунок 71 за кредитом кореспондує із дебетом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.
Дт 28/90/92 Кт 63 – на суму придбання без ПДВ.
Дт 641/ПДВ Кт 63 – на суму ПДВ.
За таких обставин, списання кредиторської заборгованості має вигляд:
Дт 63 Кт 717 – на всю суму заборгованості.
Отже, у відповідності до п.44.2 ст.44 ПКУ, сума списаної кредиторської заборгованості буде оподатковуватися податком на прибуток підприємства. При цьому, сума податкового кредиту з ПДВ не підлягає коригуванню.
І останнє. Обережні платники податків можуть коригувати податковий кредит з ПДВ, у відповідності до роз’яснень органів ДФС. Однак, було б бажано, для їхнього ж блага, звернутися до відповідного органу ДФС із проханням надати письмову консультацію, у відповідності до ст.52 ПКУ. Орієнтовний перелік питань, за цих обставин, може бути таким:
1. Чи потрібно коригувати податковий кредит з ПДВ при списанні простроченої кредиторської заборгованості?
2. Чи потрібно включати до суми оподатковуваного доходу списану прострочену кредиторську заборгованість повністю, чи лише суму такої заборгованості без ПДВ?
