Створення до відображення в обліку резерву відпусток

Для кого резерв відпусток є обов’язковим

Створювати резерв відпусток зобов’язані всі юрособи, за винятком деяких суб’єктів малого підприємництва. Це випливає з п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання», згідно з яким забезпечення створюють (а не можуть створювати) для відшкодування подальших (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам. Крім того, за нормами п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» виплати за невідпрацьований час, які підлягають накопиченню, визнають зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Те, що резерв відпусток створювати обов’язково, неодноразово підтверджував Мінфін.

Винятки з цього правила діють лише для таких суб’єктів малого підприємництва (п. 8 розд. І П(С)БУ 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»):

1. юросіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства. До таких відносять юросіб — платників єдиного податку групи 3 (п. 44.2, п.п. 3 п. 291.4 ПКУ);
2. юросіб, які належать до мікропідприємств. Сьогодні критерії мікропідприємств зазначено в ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік. Зокрема, до них належать підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом з таких критеріїв:

• балансова вартість активів — до 350 тис. євро (за результатами 2018 року — 11 250 020,00 грн);
• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро (за результатами 2018 року — 22 500 040,00 грн);
• середня кількість працівників — до 10 осіб.

Ці особи можуть записати в положенні про облікову політику таке: «Відповідно до норм п. 8 розд. І П(С)БО 25 підприємство не створює забезпечення на виплату майбутніх відпусток працівникам, а визнає відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення». Водночас, якщо є бажання створювати резерв відпусток, таким суб’єктам ніщо не заважає це зробити.

Бухгалтерський облік

На думку Мінфіну, у бухобліку витрати, пов’язані з оплатою відпусток та забезпеченням виплат відпусток, відображають у складі витрат операційної діяльності залежно від того, якій групі працівників їх нараховують (див. лист МФУ від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654).

Зокрема, такі витрати можуть бути включені до:

• витрат за капінвестиціями (рахунок 15 «Капітальні інвестиції»);
• витрат на виробництво (рахунок 23 «Виробництво»);
• загальновиробничих витрат (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»);
• адміністративних витрат (рахунок 92 «Адміністративні витрати»);
• витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут»);
• інших операційних витрат (рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності») тощо.

Таким чином, нарахування резерву відпусток показують кореспонденцією за кредитом рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» з дебетом тих рахунків, на яких відображають зарплату відповідних працівників.

Візьміть до уваги: з цього випливає, що резерв відпусток слід нараховувати окремо для кожної групи працівників. Для цього потрібно розділити працівників на групи залежно від їх функціональних обов’язків, тобто виділити осіб, зарплату яких відображають на рахунках 15, 23, 91, 93 і субрахунку 949, і нараховувати резерв відпусток окремо для кожної із зазначених груп.

ПАМ’ЯТАЙТЕ! Резерв відпусток використовують для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких він був створений (п. 17 П(С)БО 11). Отже, за рахунок резерву нараховують:

• оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток;
• оплату додаткових відпусток працівникам, які мають дітей;
• компенсацію за невикористану відпустку;
• ЄСВ на суми цих відпускних та компенсації.

Нарахування вказаних сум за рахунок резерву відображають кореспонденцією за дебетом рахунку 471 у кореспонденції з кредитом рахунків:

• 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку;
• 651 «За розрахунками за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням» — на суму нарахованого на відпускні або на компенсацію ЄСВ.

За підсумками проведення інвентаризації резерву відпусток визначають різницю між розрахунковою сумою резерву на кінець року та сальдо за кредитом рахунку 471.

У разі додатного значення вказаної різниці резерв донараховують у тому ж порядку, що й нараховують резерв: Дт 23, 91–94 — Кт 471.

У разі від’ємного значення потрібно зменшити суму резерву. У цій ситуації слід орієнтуватися на норми п. 5 П(С)БО 11, згідно з якими якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, його суму включають до складу доходу звітного періоду, тобто показують на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

При цьому сальдо субрахунку 471 включають до ряд. 1660 «Поточні забезпечення» Балансу.

Як створити резерв відпусток

Процедура розрахунку резерву відпусток викладена в п. 14 П(С)БО 11 та в Інструкції № 291. Тому порядок розрахунку «відпускного» резерву в положенні про облікову політику наводити не потрібно, оскільки це імперативні (обов’язкові) норми (лист МФУ від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Резерв відпусток створюють тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, що мають дітей. Адже тільки для таких відпусток можна розрахунково визначити суму резерву (п. 14 П(С)БО 11).

Суму забезпечення на виплату відпусток визначають щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам та відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на сплату ЄСВ. Це здійснюють так:

 Крок 1. Розраховують коефіцієнт резервування (один раз на рік): Кр = ОП : ФОПП, де:

•  КР — коефіцієнт резервування;
• ОП — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн (визначають на підставі графіка відпусток);
• ФОПП — загальний річний плановий фонд оплати праці, грн (з урахуванням сум на оплату відпусток).

НЮАНС. Нормативні документи не уточнюють, чи включати до розрахунку показника ФОПП суми відпускних. Тому можливий варіант, коли суми відпускних у показнику ФОПП не враховують, але тоді й показник суми фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць (ЗПФМ) слід визначати без урахування відпускних. Річ у тім, що ці показники взаємозалежні та мають бути порівнянними.

Річну планову суму на оплату відпусток (ОП) розраховують на підставі складеного графіка відпусток. До розрахунку включають оплату за всіма відпустками, для яких створюють резерв, а саме:

• за щорічною основною відпусткою;
• за додатковою відпусткою за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
• за додатковою відпусткою за особливий характер праці;
• додатковими відпустками працівникам, що мають дітей.

Візьміть до уваги: у розрахунку сум річного фонду оплати праці (ФОПП) беруть участь усі складові заробітної плати зі ст. 2 Закону про оплату праці

, зокрема:

• основна зарплата;
• додаткова зарплата;
• інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

 Крок 2. Визначають коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань (один раз на рік): КЄСВ = 1 + ЄСВ : 100, де:

• КЄСВ — коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань;
• ЄСВ — ставка ЄСВ у частині нарахувань на зарплату, % (у 2019 році для звичайних працівників — 22 %, для працівників з інвалідністю — 8,41 %).

Отже, суму резерву окремо розраховують для «звичайних» працівників із загальною ставкою ЄСВ та працівників-інвалідів, до зарплати яких застосовують знижену ставку ЄСВ (8,41 %).

Крім того, коли зарплата працівника перевищує максимальну суму для нарахування ЄСВ (15 МЗП, сьогодні — 62595,00 грн), у частині таких виплат коефіцієнт ЄСВ коригують на неоподатковувану частину.

 Крок 3. Розраховують суму резерву (щомісяця): РМ = ЗПФМ × КР × КЄСВ, де:

• РМ — сума резерву (забезпечення) на оплату відпусток, нарахованого у звітному місяці, грн;
• ЗПФМ — сума фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць, грн (з урахуванням відпускних).

Покажемо процедуру розрахунку резерву відпусток на прикладах.

Приклад 1. Адміністративний персонал підприємства складається з 5 осіб, з яких 1 працівник — особа з інвалідністю. Плановий фонд оплати праці адмінперсоналу на 2019 рік склав 720000,00 грн (з урахуванням відпускних). Планова сума відпускних на 2019 рік — 60000,00 грн.
За січень 2019 року була нарахована зарплата адмінперсоналу: працівникові з інвалідністю — 8000,00 грн, іншому адмінперсоналу — у розмірі 52000,00 грн.

Коефіцієнт резервування (КР) дорівнює 60000 грн : 720000 грн = 0,083.

Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань:

• для працівника з інвалідністю: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;
• для інших працівників: 1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Суму резерву відпусток за січень 2019 року розраховують таким чином:

• для працівника з інвалідністю: 8000 грн × 0,083 × 1,0841 = 719,84 грн;
• для інших працівників: 52000 грн × 0,083 × 1,22 = 5265,52 грн.

На цю суму виконують проводку: Дт 92 — Кт 471.

Розрахунок резерву відпусток оформляють бухгалтерською довідкою (див. рис. 1).

Якщо наприкінці року залишився резерв

Залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу і, за потреби, коригують (п. 18 П(С)БО 11). Водночас суму резерву відпусток коригують тільки один раз на рік. Це видно з описаної в п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879

процедури коригування резерву, яке проводять у процесі інвентаризації наприкінці року.

Але! Якщо впродовж року змінюється планова сума зарплати й відпускних, резерв на подальші місяці розраховують уже виходячи з нових планових сум. А от раніше нараховану суму резерву при цьому не коригують.

У процесі річної інвентаризації резерву залишок забезпечення на виплату відпусток станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, який ґрунтується на кількості днів не використаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної оплати праці працівників (п. 8.2 розд. III Положення № 879). Середньоденну оплату праці розраховують згідно з Порядком № 100

Залишок резерву відпускних для кожного працівника (РЗАЛ) розраховують так: РЗАЛ = ЗПСЕР × ДНВ × КЄСВ, де:

• ЗПСЕР — середньоденна оплата праці працівника, у якого є невикористані дні відпустки станом на кінець року, грн;
• ДНВ — кількість невикористаних днів відпустки працівника станом на кінець року, грн..

Показник середньоденної оплати праці працівника (ЗПСЕР) визначають таким чином: ЗПСЕР = В : (ДРП – С), де:

• В — виплати, що включаються до розрахунку відпускних («брудна» сума), нарахованих у розрахунковому періоді (за попередні 12 календарних місяців (з 1-го по 1-ше число) або за фактично відпрацьований період, якщо працівник відпрацював менше року);
• ДРП — кількість календарних днів у розрахунковому періоді (за повні 12 відпрацьованих місяців — це 365 (у високосному році — 366) календарних днів);
• С — кількість святкових днів у році.

Приклад 2. Станом на 31.12.2018 р. у двох працівників, що належать до адміністративного персоналу, залишилися невикористані дні відпустки (див. таблицю). Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань становить 1,22. Залишок резерву відпусток станом на 31.12.2018 р. (сальдо субрахунку 471) дорівнює 9000,00 грн.

Розрахунок середньоденної зарплати

Суму резерву станом на 31.12.2018 р. визначають так: (6 дн. × 406,78 грн + 10 дн. × 338,98 грн) × 1,22 = 7113,19 грн.

Ця сума становить сальдо субрахунку 471 станом на 31.12.2018 р.

Шаблон бухгалтерської довідки щодо інвентаризації резерву відпусток станом на кінець року показано на рис. 2.

У січні 2019 року визначають коефіцієнти для створення резерву відпусток за даними 2019 року та проводять відрахування до резерву за січень 2019 року. Суму резерву відпусток станом на 31.12.2018 р. продовжують ураховувати і за рахунок цих сум «списують» нарахування відпускних працівникам, яким надано відпустку у 2019 році.

Резерв відпускних: ризики «прибуткового» обліку

Передусім зауважимо, що коригування фінрезультату не зачіпають резерв відпусток. Очевидно, що формулювання пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ законодавці виписували таким чином, щоб безапеляційно «вивести з-під коригувань» суму витрат на оплату відпусток, відшкодованих за рахунок резервів. Тому всі платники податку на прибуток відображають у податковому обліку резерв відпусток виключно за бухгалтерськими даними, що підтверджують і податківці (див., наприклад, лист ГУ ДФСУ у Запорізькій обл. від 02.02.2016 р. № 342/10/08-01-12-04-11).

Між тим деякі фахівці висловили припущення, що витрати на виплату відпусток (без формування резерву) не можуть зменшити фінансовий результат до оподаткування, оскільки це суперечить правилам бухобліку. А оскільки податковий облік зараз невід’ємний від бухгалтерського, то це суперечить вимогам ПКУ.

Існують усі підстави вважати, що подібні висновки є помилковими. Адже навіть якщо резерв відпусток не формували, повинні «включатися» загальні бухоблікові правила, згідно з якими «відпускні» витрати повністю вписуються в поняття витрат, наведене в п. 6 П(С)БО 16 «Витрати». Таким чином, у періоді їх нарахування «відпускні» зменшать бухгалтерський (а отже, і податковий) прибуток.

Зазначимо, що за нестворення відпускного резерву навіть найкреативнішим фіскалам буде доволі важко покарати платника податку на прибуток як за заниження податкових зобов’язань.

По-перше, податківці не зможуть самостійного розрахувати «відпускний» резерв, оскільки його визначають на майбутній рік виходячи з планових (прогнозних) показників витрат на оплату праці та оплату відпусток. А в тих підприємств, які не розраховують відпускний резерв, як правило, таких планових даних немає. Тож контролерам доведеться не лише серйозно попрацювати, а навіть і пофантазувати, щоб самостійно визначити суму витрат на формування резерву і звірити її з «відпускними» витратами, відображеними «за фактом».

По-друге, сума сформованого резерву має бути максимально наближена до суми фактичних витрат на оплату праці. Причому наприкінці року резерв коригують під фактичні дані поточного року. Зазвичай розбіжності між сумою «відпускних», списаних за рахунок резерву і за моментом нарахування, наприкінці року виникають лише за рахунок невикористаних днів відпустки. Але це «зайві» витрати, які у варіанті «без резерву» просто не зменшать податковий прибуток. Не думаємо, що фіскали зменшуватимуть його власноручно!

Але можлива й зворотна ситуація, коли відпускник захоче «забрати» не лише відпустку, що належить йому за поточний рік, а і ту, що залишилася з минулих років. І тоді весь цей тягар ляже на витрати поточного року, адже «подушка безпеки» у вигляді резерву в попередні роки не створювалася. І тут контролери можуть прискіпуватися до витрат на торішню відпустку, і аргументи вже будуть переконливіші. Тут також можна протистояти податківцям, оскільки для виключення податкових витрат їм доведеться самостійно коригувати бухгалтерський облік платника податків, а такого права в них немає, адже ПКУ не допускає проведення подібних коригувань фінрезультату.

Між тим ми не радимо зневажливо ставитися до створення резерву, оскільки спори з податківцями щодо цього не виключені, тож простіше їх уникнути, ніж доводити потім свою правоту.

Покарання за «резервні» порушення

У принципі, нестворення резерву відпусток може спричинити кілька адмінпокарань. Зокрема, це може свідчити про ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку. За це порушення у ст. 1642 КпАП передбачено адміністративний штраф у розмірі від 8 до 15 нмдг (від 136,00 до 255,00 грн). Утім, цей штраф можна застосувати тільки до тих організацій, які перевіряє Державна аудиторська служба України. А цей орган контролює використання та збереження державних фінресурсів (ст. 2341 КпАП).

Перекручення показників фінзвітності за рахунок ненарахування (некоректного нарахування) резерву відпусток можна трактувати і як надання недостовірних статистичних спостережень. За це порушення передбачений штраф за ст. 1863 КпАП у розмірі від 10 до 15 нмдг (від 170,00 до 255,00 грн). Накладають цей штраф органи державної статистики (ст. 2443 КпАП).

Проте варто зазначити, що ці штрафи застосовують за будь-які порушення бухобліку, тому бухгалтери «із стажем» їх не бояться.