Трансфертне ціноутворення в 2015 р.

Історія застосування правил трансфертного ціноутворення в Україні має відлік з 01.09.2013. Платники податків тільки-но опанували «тонкощі» даних правил, і ось вже законодавець кардинально їх змінив – Законом № 72-VIII (далі – Закон № 72), що набрав чинності 01.01.2015.

При цьому щодо операцій, здійснених у 2014 році, будуть застосовуватися правила трансфертного ціноутворення, що діяли до 01.01.2015 (про це зазначено у п. 2 Прикінцевих положень Закону № 72). Тобто звіт про контрольовані операції за 2014 рік слід подавати, керуючись «старими» правилами трансфертного ціноутворення (відповідно, за «старими» правилами слід визначати, наявність ознак пов’язаності осіб, обсяг контрольованих операцій у 2014 році, подавати звітність за старою формою тощо).

Проте, на контрольовані операції, що здійснюються з 01.01.2015, вже поширюється дія «нових» правил! Про контрольовані операції за «новими» правилами, а також про ключові особливості «нових» правил трансфертного ціноутворення, – у даному матеріалі.

Визначено нові принцип та мету трансфертного ціноутворення

Положення Закону № 72 ґрунтуються на принципі «витягнутої руки», а основна мета трансфертного ціноутворення змінюється – з визначення звичайної ціни на «визначення зіставності умов у контрольованих операціях, виходячи з принципу «витягнутої руки».

Проте для платників податків вищевказані зміни носять «теоретичний» характер. Більш важливим є те, що «нові» правила трансфертного ціноутворення застосовуються для цілей нарахування лише податку на прибуток підприємств (до 01.01.2015 правила трансфертного ціноутворення застосовувалися для цілей нарахування як податку на прибуток, так і ПДВ).

Змінено критерії визначення операцій контрольованими

Як і раніше, правила трансфертне ціноутворення застосовується лише щодо контрольованих операцій. Проте критерії визначення операцій контрольованими суттєво змінені.

Відповідно до пп. 39.2.1 ПКУ (у редакції Закону № 72), контрольованими операціями є:

• операції, які впливають на об’єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами – нерезидентами;
• операції з продажу товарів через комісіонерів – нерезидентів;
• операції, які впливають на об’єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп. 39.2.1.7 ПКУ, щоб вищевказані операції були визнані контрольованими, тепер необхідне одночасне виконуються наступних умов:

• загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов’язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн. грн. за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
• обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов’язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ) або 3 % доходу, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином, у порівнянні із правилами трансфертного ціноутворення у попередній редакції:

• по-перше, із переліку контрольованих операцій виключені операції із пов’язаними особами-резидентами;
• по-друге, до переліку включені операції з продажу товарів через комісіонерів – нерезидентів;
• по-третє, змінено «грошовий» критерій визнання операцій контрольованими;
• по-четверте, «нові» правила трансфертного ціноутворення розширюють коло контрольованих операцій і до останніх включають операції, що здійснюються між пов’язаними особами за посередництвом осіб, які не є пов’язаними з ними, якщо ці непов’язані особи не виконують істотних функцій, не використовують істотних активів, не приймають істотних ризиків (пп.. 39.2.1.5 ПКУ у редакції Закону № 72).

Визначено нові ознаки пов’язаності осіб

Підпункт 14.1.159 ПКУ у попередній редакції закріплював десять ознак пов’язаності осіб, відповідно до яких Додатком 2 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції було визначено десять кодів пов’язаності (коди пов’язаності: 501 – 510).

Підпункт 14.1.159 ПКУ у редакції Закону № 72 зберіг попередні ознаки пов’язаності: через володіння корпоративними правами на підставі майнових відносин; на підставі організаційно-управлінських та договірних відносин; через зв’язок між юридичною особою та її керівником; на підставі родинних відносин.

Проте діюча редакція підпункту 14.1.159 ПКУ містить ряд нових положень.

По-перше, визначено нову ознаку пов’язаності осіб: суму кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги, гарантованих однією особою, стосовно іншої особи – якщо така сума перевищує розмір власного капіталу юридичної особи-платника податків більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, – більш ніж в 10 разів).

По-друге, уточнено методику розрахунку долі володіння корпоративними правами юридичної особи. Підпункту 14.1.159 ПКУ у редакції Закону № 72 окремо визначає правило, за яким розраховується сума корпоративних прав, що належать юридичній особі в іншій юридичній особі; та правило, за яким розраховується розмір володіння фізичною особою корпоративними правами юридичної особи.

А саме, щодо юридичної особи: усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) юридичній особі в іншій юридичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які:

• безпосередньо належать такій юридичній особі в іншій юридичній особі;
• належать будь-якій із пов’язаних сторін такої юридичної особи в іншій юридичній особі.

Щодо фізичної особи: для цілей визначення, чи володіє фізична особа безпосередньо та/або опосередковано корпоративними правами у розмірі 20 і більше відсотків у юридичній особі, усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) фізичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які:

• безпосередньо належать такій фізичній особі в юридичній особі;
• належать будь-яким пов’язаним особам такої фізичної особи у зазначеній юридичній особі.

Визначення даних методик має наслідком не лише вдосконалення юридичної техніки, деталізацію та конкретизацію правил трансфертного ціноутворення. Вважаємо, що застосування методики розрахунку сумарної долі володіння корпоративними правами для фізичних осіб може призвести до розширення кола пов’язаних осіб. Ця думка ґрунтується на наступному.

Згідно з підпунктом 14.1.159 ПКУ у попередній редакції, для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначалася як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.

Отже, «ланцюжок» пов’язаності між фізичною особою та юридичною особою мав місце лише через інших юридичних осіб, контрольованих такою фізичною особою Тобто, «ланцюжок» пов’язаності між фізичною особою та юридичною особою через пов’язаних фізичних осіб не діяв.

Підпункт 14.1.159 ПКУ у діючій редакції не обмежує опосередковане володіння фізичною особою корпоративними правами лише «частками корпоративних прав, що належать юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою». Натомість діюча методика розрахунку включає до «ланцюгу» пов’язаності між фізичною особою та юридичною особою будь-яких пов’язаних осіб такої фізичної особи (як юридичних, так і фізичних).

Розглянемо на прикладі.

Умови: Іванова А.А. (дружина) володіє 60% корпоративних прав підприємства А, Іванов І.І. (чоловік) – 80% корпоративних прав підприємства Б.

Пов’язані особи відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ у попередній редакції:

• безпосередньо пов’язані особи – Іванова А.А. і підприємство А, Іванов І.І. і підприємство Б.;
• опосередковано пов’язаних осіб немає.

Пов’язані особи відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ у діючій редакції:

• безпосередньо пов’язані особи – Іванова А.А. і підприємство А, Іванов І.І. і підприємство Б.;
• опосередковано пов’язані особи – 1)Іванова І.І. і підприємство Б (через частку корпоративних прав чоловіка), 2) Іванов І.І. і підприємство А (через частку корпоративних прав дружини); 3) підприємство А і підприємство Б (через володіння однією фізичною особою 20% і більше корпоративних прав в обох юридичних особах – Іванова І.І. безпосередньо володіє 60 % корпоративних прав підприємства А та опосередковано, через чоловіка, володіє 80 % корпоративних прав підприємства Б).

Таким чином, на даному прикладі бачимо, що з огляду на положення «нових» правил трансфертного ціноутворення, коло пов’язаних осіб у вищевказаному випадку розшириться.

По-третє, «нові» правила трансфертного ціноутворення надають додаткове право контролюючому органу доводити здійснення фактичного впливу однієї особи на іншу/інших. Так, пп. 4.1.159 визначено: «Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи».

На сьогодні залишається незрозумілим, на основі яких фактів і обставин може бути доведено такий практичний контроль, та яким шляхом піде судова практика з цих питань. Проте можна зробити припущення, що дана норма може працювати не на користь платників податків.

Документація та звітність щодо контрольованих операцій

Законом № 72 абсолютно по-новому врегульовано питання звітності щодо контрольованих операцій. У таблиці, розміщеній нижче, наведено інформацію з даного питання – відповідно до «нових» правил трансфертного ціноутворення.

Внесено зміни до методів трансфертного ціноутворення

Підпунктом 39.3.1. визначено п’ять методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку. І хоча перелік методів залишився незмінним, порядок їх застосування зазнав певних змін.

По-перше, визначене виключне застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни до окремих операцій. Відповідно до пп. 39.2.1.3 ПКУ: для контрольованих операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державах (територіях), визначених відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

По-друге, визначено алгоритм вибору сторони контрольованої операції, що досліджується при застосуванні методів ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку.

Відповідно до пп. 39.3.2.7 ПКУ: під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

• щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;
• для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;
• яка виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об’єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

По-третє, скасовано офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни.

Пп. 39.5.3.1 у редакції Закону № 72 надає право використовувати будь-які джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій, а саме:

• інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов’язаними особами;
• будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Отже, «нові» правила трансфертного містять чимало суттєвих змін, окремі з яких описано в даному матеріалі. Наразі ще зарано давати остаточні оцінки «новим» правилам. Однозначно їх оцінити платники податків зможуть лише, по-перше, після того, як Кабінетом Міністрів України буде розроблена низка нормативно-правових актів на реалізацію нових правил; по-друге, після практичного застосування даних правил – як самими платниками податків, так і контролюючим органом.\

За матераалами: dplawyers.com.ua