Транспортні послуги: бухгалтерський облік у замовника

 Будь-яке підприємство, що придбаває чи продає щось матеріальне, стикається з необхідністю його перевезення. При цьому замовником транспортних послуг може виступати як сторона, що придбаває, так і та, що продає. Але ким би не був замовник, витрати на транспортування мають бути відображені в його обліку. Як правильно їх відобразити? Про це наша сьогоднішня стаття.

Ольховик Ольга, податковий експерт

Витрати, понесені на транспортування активів, що придбаваються, і транспортні витрати, понесені при реалізації продукції (товарів), мають абсолютно різний характер. Отже, і в обліку замовника їх слід відображати по-різному. Тому розглядати порядок відображення транспортних витрат в обліку замовника-покупця і в обліку замовника-продавця будемо окремо. Водночас зауважимо: і ті й інші витрати відображаються в обліку за наявності первинних документів — актів, транспортних накладних*. Хоча до їх отримання відобразити витрати можна на підставі самостійно складеного первинного документа, наприклад, бухгалтерської довідки (див. лист Мінфіну від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 35-36, с. 4).

Якщо замовник — покупець

      Придбання товарів. Витрати на транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання (уключаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів) входять до складу транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) (абз. 6 п. 9 П(С)БО 9). Такі витрати включаються до первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9) і можуть бути відображені в обліку двома способами:

1) ТЗВ одразу включають до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів. У такому разі витрати на транспортування відображають на рахунку обліку запасів (наприклад, на рахунку 201 — при транспортуванні сировини та матеріалів, 22 — якщо активи, що перевозяться, є МШП, 281 — при відображенні витрат на доставку товарів) у складі їх первісної вартості. Окремо вартість таких витрат не виділяють. Такий прямий спосіб доцільно використовувати в разі, якщо можна достовірно визначити суму транспортних витрат, які безпосередньо належать до придбаних запасів (п. 5.5 Метрекомендацій № 2). Тобто Мінфін рекомендує використовувати цей метод тоді, коли доставляється одне найменування, група або вид запасів. Якщо ж таких найменувань/груп/видів декілька, можна застосувати другий спосіб.

Водночас зазначимо:

спосіб відображення ТЗВ в обліку підприємство обирає самостійно і закріплює своє рішення в наказі про облікову політику

Тому для всіх ТЗВ підприємство має право встановити прямий спосіб їх відображення. У такому разі необхідно також установити базу, згідно з якою здійснюватиметься розподіл транспортних витрат при доставці декількох найменувань/груп/видів запасів (вартість, кількість, вага, обсяг запасів). Оскільки вага і обсяг запасів не завжди відомі, частіше базою розподілу призначають кількість або вартість. Обираючи з цих двох показників, на наш погляд, логічніше розподіляти суму ТЗВ пропорційно вартості запасів. Особливо в ситуації, коли підприємство придбаває запаси з різним кількісним виміром;

2) ТЗВ узагальнюють на окремому субрахунку рахунків обліку запасів (наприклад, на субрахунку 200 відображають ТЗВ на виробничі запаси, на суб­рахунку 289 — витрати на доставку товарів) або на окремому додатковому субрахунку (наприклад, на субрахунку 2011 відображають витрати на доставку сировини та матеріалів). Як бачите, ступінь деталізації може бути різною — скільки субрахунків вводити і до яких груп запасів їх створювати, підприємство вирішує самостійно.

У разі, якщо ТЗВ відображаються на окремому субрахунку/окремому додатковому субрахунку, їх сума щомісячно розподіляється між сумою залишків запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули

Сума ТЗВ, що належить до запасів, що вибули за місяць (а відповідно підлягає включенню до їх первісної вартості та списанню цього місяця) (ТЗВвиб), визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ (Сер%ТЗВ) і суми запасів, що вибули (Звиб). Відобразимо зазначене у вигляді формули:

Середній відсоток ТЗВ визначають за такою формулою:

де ТЗВпоч — залишок ТЗВ на початок місяця;

ТЗВпост — сума ТЗВ, понесених у звітному місяці;

Зпоч — залишок запасів на початок місяця;

Зпост — сума запасів, що надійшли у звітному місяці.

Для розрахунку зазначених показників беруть дані (залишки та обороти) за рахунками бухгалтерського обліку відповідного виду запасів, заздалегідь виключивши з них внутрішні переміщення. Причому до показників Зпоч і Зпост уключається сума всіх запасів, для яких обліковою політикою передбачено розподіл ТЗВ, а не тільки тих, що були придбані в поточному місяці.

Сума ТЗВ, що належить до запасів, що вибули, відображається на тих самих рахунках бухгалтерського обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних запасів. Тобто суму ТЗВ, що припадає на реалізовані товари, списують проводкою Дт 902 — Кт 289. А суму ТЗВ на сировину та матеріали, передані у виробництво, — проводкою Дт 23 — Кт 2011.

Зверніть увагу:

для різних найменувань/груп/видів запасів підприємство має право встановити свій спосіб відображення ТЗВ

Наведемо приклад відображення ТЗВ в обліку.

Приклад 1. Підприємство придбало товар А вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.) і товар Б вартістю 180000 грн. (у тому числі ПДВ — 30000 грн.). Вартість їх доставки становила 15000 грн. (постачальник транспортних послуг — неплатник ПДВ).

Наступного дня підприємство придбало товари В і Г вартістю 360000 грн. (у тому числі ПДВ — 60000 грн.). Доставка — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Більше придбань у поточному місяці не було.

Згідно з обліковою політикою підприємство обліковує ТЗВ на товари А і Б прямим методом (база розподілу — вартість товарів). А для товарів В і Г передбачено розподіл ТЗВ за середнім відсотком. В обліку підприємства значаться такі дані:

— залишок ТЗВ на початок місяця (сальдо рах. 289) — 40000 грн.;

— залишок товарів, для яких передбачено розподіл ТЗВ (сальдо рах. 281 за певними товарами), — 650000 грн.;

— вибуло товарів за місяць (оборот за кредитом рах. 281 за товарами, для яких передбачено розподіл ТЗВ) — 200000 грн.

Придбання необоротних активів. Крім запасів, підприємство також може здійснювати транспортування необоротних активів. Як відобразити такі витрати?

Згідно з абз. 7 п. 8 П(С)БО 7 витрати на транспортування, установку, монтаж та налагодження основного засобу включаються до його первісної вартості. Тому спочатку разом з усіма іншими витратами, що відносяться на первісну вартість придбаного необоротного активу, витрати на його доставку відображаються на рахунку 152 (якщо придбавається основний засіб) або 153 (при прид­банні інших необоротних активів). При введенні в експлуатацію вони потрапляють на рахунок обліку необоротного активу (10 або 11) і списуються на витрати поступово, у міру його амортизації (на рахунки 23, 91, 92, 93 — залежно від цільового призначення необоротного активу).

Якщо було здійснено доставку одразу декількох необоротних активів, транспортні витрати підлягають розподілу. Підприємство, як і у випадку із запасами, має право встановити будь-яку базу розподілу таких витрат (вартість, кількість, вага, обсяг). На наш погляд, логічніше, щоб це була вартість необоротних активів.

Ось, мабуть, і всі правила обліку транспортних витрат, понесених при придбанні активів. Тепер давайте перейдемо до обліку витрат на доставку продукції (товарів) покупцям.

Якщо замовник — продавець

Витрати на транспортування, перевалку та страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиторські та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів), відповідно до умов договору постачання є витратами на збут (абз. 9 П(С)БО 16). Такі витрати відображаються в обліку на рахунку 93. Витратами на збут, до речі, також визнаються витрати на транспортування готової продукції між складами підрозділів підприємства (абз. 12 П(С)БО 16).

Розглянемо порядок відображення «реалізаційних» транспортних витрат на прикладі.

Приклад 2. Підприємство реалізувало товар вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.). За умовами договору доставку товару на склад покупця здійснює продавець. Вартість доставки становить 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.).

Як бачите, порядок відображення витрат на доставку продукції (товарів) покупцям дуже простий.

Якщо замовник — посередник, який не отримує товар на свій склад

Давайте розглянемо ще один не зовсім класичний варіант: коли підприємство на свій склад товар зовсім не отримує, а замовляє перевезення зі складу свого постачальника одразу на склад своєму покупцю. Як у такому разі відобразити транспортні витрати? Щоб відповісти на це запитання, потрібно визначитися, якими витратами їх вважати: понесеними при придбанні чи при реалізації товару?

Як ми пам’ятаємо, ТЗВ є витрати на транспортування запасів до місця їх використання. А витратами на збут є витрати, пов’язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договору постачання. Оскільки в цьому випадку доставка товарів до місця їх використання не відбувається, а умови договору постачання, очевидно, передбачають доставку товару на склад

Проте інколи такі транспортні витрати слід розподіляти. Наприклад, при імпорті. Адже в такому разі запаси зараховуються на баланс в основному після того, як їх розмитнили. А отже, вартість транспортування до митниці має бути включена до первісної вартості імпортованих запасів. А ось вартість перевезення територією України можна сміливо відносити до «збутових» витрат.

Висновки

• Витрати на транспортування запасів до місця їх використання входять до складу ТЗВ.

• ТЗВ відносяться на первісну вартість запасів шляхом прямого включення або шляхом розподілу за середнім відсотком.

• Спосіб відображення ТЗВ підприємство обирає самостійно і закріплює своє рішення в наказі про облікову політику.

• Підприємство має право використовувати різні способи відображення ТЗВ для різних найменувань, груп, видів запасів.

• Витрати на транспортування необоротних активів, понесені при їх придбанні, включаються до складу первісної вартості такого активу.

• Витрати на доставку продукції (товару) покупцю включаються до складу витрат на збут.

• Якщо товар доставляється покупцю одразу зі складу постачальника (повз склад підприємства-продавця), витрати на його доставку також є витратами на збут, хоча інколи їх все ж таки потрібно розподіляти.

Джерело матеріалу: Бухгалтер911