Учетная политика и бухгалтерские оценки в соответствии с МСФО

Традиционно в украинской практике под учетной политикой подразумевается документ, который обязательно должен быть в наличии и в котором закреплены некоторые особенности и правила ведения бухгалтерского учета отдельных статей. В зависимости от предприятий он может состоять как из 4 страниц текста, так и 2–3 томов. Более того, многие специалисты, выбирая учетную политику, идут по пути «наименьшего сопротивления», пытаясь максимально приблизить налоговый и бухгалтерский учет, не задумываясь о том, что зачастую от выбора методов учета будет получаться разный финансовый результат деятельности предприятия и, как следствие — предприятие может иметь разную стоимостную оценку. В документ при необходимости вносятся корректировки, но особого значения для многих бухгалтеров он не имеет до тех пор, пока предприятие не начинает переходить на предоставление отчетности по МСФО

Согласно МСФО, в таком обязательном элементе финансовой отчетности, как Примечания, одним из разделов является краткое описание учетной политики. В связи с этим на данный момент возникли некоторые сложности, связанные с переходом на МСФО, а особенно с раскрытием информации.

Если говорить о документе «Учетная политика», то, по нашему мнению, он имеет две основные группы целей: организационно-технические и методологические. И, соответственно, может состоять из отдельных разделов.

В части организационно-технической могут быть описаны следующие моменты:

1) организация деятельности бухгалтерской службы (формы и методы учета; используемое программное обеспечение; уровни квалификации и требования к сотрудникам бухгалтерской службы и пр.);

2) рабочий план счетов и правила отражения типовых бухгалтерских записей;

3) формы внешней финансовой и внутренней отчетности предприятия, порядок и график внутреннего документооборота;

4) правила и порядок проведения ежегодной инвентаризации отдельных статей финансовой отчетности и отражения ее результатов в системе бухгалтерского учета;

5) прочие разделы, отражающие специфичес­кие учетные моменты для разных предприятий.

В методологической части документ должен объяснять, каким образом и с применением каких правил будут представлены отдельные статьи финансовой отчетности. Данный раздел может состоять из отдельных подразделов, касающихся, например, следующего:

1) представление необоротных активов (основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости);

2) представление запасов;

3) представление финансовых инструментов (денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, займов и ссуд, инвестиций и пр.);

4) представление арендных операций;

5) представление выручки от основной деятельности и прочих доходов предприятия;

6 представление оценочных обязательств;

7) отражение отложенных налогов;

8) порядок отражения изменения учетных политик;

9) раскрытие дополнительной информации (связанные лица, события после отчетной даты, сегментная отчетность и пр.).

Чтобы качественно написать документ по учетной политике, рекомендуем вам для отдельных статей использовать тексты соответствующих МСФО. В последующих публикациях подробно об этом будет рассказано, но, в принципе, общий план каждого подраздела может иметь следующий вид:

1) определение статьи (например, что относится к основным средствам, оценочным обязательствам и т.п.);

2) признание статьи (в принципе, все статьи признаются, если в будущем ожидается приток или отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду и если статью можно надежно оценить);

3) порядок определения первоначальной стоимости статьи;

4) описание порядка проведения действий с отдельными статьями (например, амортизация основных средств, списание запасов, обесценивание активов и т.д.);

5) правила отражения статьи на дату отчета;

6) раскрытие информации.

К тому же всем известно, что отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, обязательно должна быть подтверждена аудиторами. Для аудиторов существуют свои международные стандарты проведения аудиторского задания, которые рекомендуют правила по сбору необходимых аудиторских доказательств, основной целью которых является подтвердить утверждения руководства, представленные в финансовой отчетности.

Утверждения, которые использует аудитор в ходе формирования основы для аудиторского заключения, делятся на три группы:

1) относительно классов операций и событий за проверяемый период:

• наличие: операции и события, отраженные в отчетности, состоялись и касаются субъекта хозяйствования;
• полнота: отражены все без исключения операции и события, которые должны быть отражены в отчетности;
• точность: суммы и прочие данные, касающиеся указанных в отчетности операций и событий, отражены надлежащим образом;
• определенность во времени: операции и события отражены в соответствующем отчетном периоде;
• операции и события отражены на соответствующих счетах;

2) об остатках на счетах на конец периода:

• существование: активы, обязательства и доли учас­тия в капитале существуют;
• права и обязательства: субъект хозяйствования удерживает или контролирует права на активы, обязательства действительно являются обязательствами субъекта хозяйствования;
• полнота: отражены все активы, обязательства и доли участия в капитале, которые должны быть отражены в отчетности;
• оценка стоимости и распределение: активы, обязательства и доли участия в капитале включены в финансовые отчеты в соответствующих суммах; любые окончательные корректировки оценки стоимости и распределение отражено в отчетности соответствующим образом.

3) о предоставлении и раскрытии информации:

• наличие, права и обязательства: события, операции и другие вопросы, информация о которых раскрыта, состоялись и касаются субъекта хозяйствования;
• полнота: предусмотрено раскрытие всей информации, которая должна быть включена в финансовые отчеты;
• классификация и понятность: информация предос­тавлена и определена соответствующим образом, раскрытие информации четко сформулировано;
• точность и оценка стоимости: финансовая и другая информация раскрыта достоверно и в соответствующих суммах.

Следовательно, при формировании учетной политики для отдельных статей и операций необходимо помнить также о вопросах, которые рассмат­риваются аудиторами.

Итак, порядок выбора учетной политики для предоставления финансовой информации в отчетности по международным стандартам описан в отдельных стандартах, а вот порядок изменения политики, изменения бухгалтерских оценок и исправления ошибок предоставлен в Международном стандарте бухгалтерского учета «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (далее — МСБУ 8).

Целью стандарта является гармонизация учета изменений бухгалтерских методов с точки зрения сравнимости отчетов различных периодов одной компании, а также сравнимости отчетности разных компаний.

При подготовке финансовой отчетности подра­зумевается, что учетные принципы, будучи однажды принятыми, не изменятся и однотипные события будут учитываться одинаковыми методами.

В соответствии с МСБУ 8, учетная политика — это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и предоставления финансовой отчетности.

При выборе и применении учетных политик необходимо руководствоваться соответствующими стандартами и интерпретациями, с учетом разъяснений по их применению, выпущенных Советом по МСФО. При отсутствии конкретных Стандартов и Интерпретаций, руководство предприятий самостоятельно разрабатывает учетную политику и обеспечивает ее применение таким образом, чтобы информация, представляемая в финансовой отчетности, была:

уместной и надежной, что включает:

• достоверное представление;
• приоритет содержания над формой;
• нейтральность;
• осмотрительность; и
• полноту.

При этом руководство должно учесть:

• стандарты и интерпретации, регулирующие аналогичные или связанные операции;
• определения, критерии признания и концепции оценки, изложенные в Концептуальных основах подготовки и составления финансовой отчетности;
• постановления прочих органов стандартизации учета, которые руководствуются похожими концептуальными принципами;
• принятые отраслевые подходы (практики).

Учетные политики должны последовательно применяться к аналогичным статьям, за исключением случаев, когда Стандарт или Интерпретация требует/разрешает проводить категоризацию статей. Там, где требуется/разрешена категоризация статей, необходимо выбрать оптимальную учетную политику и затем последовательно применять ее к каждой категории.

Изменения в учетной политике

Применение учетной политики впервые к новым статьям (либо статьям, которые ранее были несущественными) не является изменением.

В течение отчетного периода и при переходе к следующим периодам должны применяться одни и те же учетные политики.

Изменения допустимы только тогда, когда это:

• требуется Стандартом или Интерпретацией; или
• приведет к тому, что в финансовой отчетности будет опубликована более надежная и уместная информация.

В случае опубликования нового Стандарта изменения учетных политик осуществляются в соответствии с его переходными положениями.

Если новый стандарт не содержит переходных положений либо пересмотр учетной политики осуществляется добровольно, то изменение применяется ретроспективно.

Ретроспектация означает применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, как если бы эта политика применялась всегда.

Входящие остатки всех компонентов собственного капитала, на которые повлияло изменение, корректируются, начиная с наиболее раннего из представленных в отчетности периодов, а сравнительные показатели пересматриваются, как если бы новая политика применялась всегда. За отчетный период, в котором было принято решение об изменении учетной политики необходимо будет предоставить Отчет о финансовом положении за три отчетных периода, включая наиболее ранний, в котором были пересчитаны входящие остатки.

Если применение новой учетной политики к предыдущим периодам представляется нецелесооб­разным, МСБУ 8 разрешает отражать изменение с наиболее раннего периода, для которого это практически целесообразно.

Порядок ретроспективного отражения изменения учетной политики полностью совпадает с правилами национального П(С)БУ 6.

В Примечаниях к финансовой отчетности необходимо отразить характер изменения в учетной политике:

• для текущего и всех предыдущих периодов, представленных в отчетности, сумму корректировок для каждой статьи отчетности, которой коснулось изменение;
• сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые представлены в отчетности;
• если ретроспективный пересмотр отчетности представляется практически нецелесообразным, следует указать:
  — обстоятельства, обусловившие нецелесообразность;
  — описание того, каким образом и с какого периода было учтено изменение учетной политики;
• если изменение обусловлено принятием нового Стандарта или Интерпретации — указать их название;
• в случае добровольного изменения учетной политики – объяснить, почему новая политика разрешает сделать отчетную информацию более уместной и надежной.

На практике часто возникают проблемы, связанные с определением правил учетной политики, требующих ретроспективного подхода при ее изменении. Проанализировав МСБУ, отметим, что таких правил на самом деле не так уж и много:

• выбор модели учета основных средств (МСБУ 16): по первоначальной либо по переоцененной стоимости;
• выбор модели учета нематериальных активов (МСБУ 38): по первоначальной либо по переоцененной стоимости;
• выбор модели учета инвестиционной недвижимости (МСБУ 40): по первоначальной либо по справедливой стоимости;
• выбор метода списания запасов (МСБУ 2): средневзвешенная стоимость, метод ФИФО, метод идентифицированной стоимости.

Все остальные альтернативные подходы к выбору методов учета в основном относятся к бухгалтерской оценке.

Изменения в бухгалтерских оценках — корректировка балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих выгод/ задолженностей.

Оценка подлежит пересмотру в результате:

• перемены обстоятельств, на которых она основывалась;
• появления новой информации, нового опыта или последующих событий.

Многие элементы, признаваемые в финансовой отчетности, оцениваются с известной долей субъективного допущения:

• дебиторская задолженность (МСБУ 32, МСБУ 39) оценивается с учетом корректировки на безнадежную и сомнительную задолженность;
• запасы (МСБУ 2) оцениваются по наименьшей из величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости, но с учетом возможного устаревания;
• оценочные обязательства согласно МСБУ 37, по сути, являются оценкой будущего оттока экономических выгод;
• амортизация необоротных активов (МСБУ 16, МСБУ 38) осуществляется на основании допущений о сроке их полезной службы и способе потребления сосредоточенных в них экономических выгод.

Последствия пересмотра бухгалтерской оценки признаются перспективно (т.е. включаются в прибыль/убыток за текущий или (где необходимо) соответствующие будущие периоды).

Изменение бухгалтерской оценки, которое влияет на оценку активов или обязательств, признается путем корректировки балансовой стоимости актива или обязательства.

Корреспондирующая проводка осуществляется через отчет о совокупном доходе за период, в котором произошло изменение бухгалтерской оценки.

В примечаниях раскрывается характер и сумма изменения бухгалтерской оценки в текущем отчетном периоде либо ожидаемые в будущих периодах. Если влияние пересмотра бухгалтерской оценки на будущие периоды спрогнозировать невозможно, то этот факт должен быть указан.

МСБУ 8 предоставляет следующее определение: ошибки, допущенные в предыдущие периоды, — это пропуски в финансовой отчетности и неправильно предоставленные в ней данные за один или несколько предшествующих периодов вследствие игнорирования или неправильного использования надежной информации, которая:

• была в наличии;
• должна была быть получена на момент утверждения финансовой отчетности за предыдущие периоды к публикации.

Примерами ошибок являются:

• математические ошибки;
• неправильное применение учетных политик;
• неверная интерпретация фактов;
• мошенничество;
• невнимательность.

Обращаем внимание, что в соответствии с МСБУ 8, существенные ошибки (размер существенности ошибки определяется в документе «Учетная политика») за предшествующие периоды исправляются ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденном к публикации после их выявления путем повторного предоставления сравнительной информации за предшествующий(ие) период(ы), представленный в отчетности, в течение которого была допущена ошибка.

Таким образом, отчетность за текущий период представляется как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в течение которого она была допущена. Если ошибка произошла раньше предшествующих периодов, представленных в отчетности, то необходимо пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных периодов.

Если отражение влияния ошибки на сравнительную информацию практически нецелесообразно, то входящие остатки пересчитываются, начиная с того периода, с которого это становится целесооб­разно.

В Примечаниях раскрываются:

• характер ошибки, допущенной в предшествующем периоде;
• для каждого из представленных предшествующих периодов, необходимо показать сумму корректировки:
  — для каждой статьи финансовой отчетности, на которую повлияла ошибка;
  — на начало самого раннего из представленных периодов.

Если ретроспективное представление практически нецелесообразно, необходимо указать обстоятельства, обусловившие нецелесообразность и описать, каким образом и с какого периода ошибка была исправлена.

Следовательно, учетная политика по МСФО оказывает значительное влияние на характер раскрытий и мнение пользователей отчетности.

Систематизация принципов, правил, сложившейся учетной практики в одном документе является важным элементом, который будет способствовать улучшению качества подготовки отчетности, повышению культуры обработки учетной информации, будет служить важным элементом в ходе подготовки примечаний к отчетности, а также позволит внешним (например, аудиторам) и внутренним пользователям (скажем, руководству компании) лучше понять принципы, правила подготовки отчетности по МСФО в отдельно взятой компании (или в группе компаний).

Татьяна КАМЕНСКАЯ,

доктор экономических наук
профессор НЦУА НАСУА
Диплом по МСФО АССА