Учетная политика предприятия по МСФО

Принципы и характеристики учетных политик

Возможность включиться в процесс интеграции в международную систему экономики становится важнейшим фактором повышения эффективности производства, поэтому Украина уделяет огромное внимание развитию внешнеэкономических связей.

Выход фирмы за пределы украинского рынка, установление деловых отношений с иностранными компаниями, а также организация совместных предприятий влекут за собой необходимость составления финансовой отчетности не только по украинским, но и по международным стандартам бухгалтерского учета, понятным представителям Запада.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют от субъектов хозяйствования разработки учетных политик предприятия так же, как и действующее украинское законодательство, включающее национальные П(С)БУ.

Определение

Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и процедуры, принятые предприятием для составления финансовой отчетности (п. 5 МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

Основными принципами составления финансовой отчетности в соответствии с Принципами подготовки финансовой отчетности и МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» являются:

• принцип начисления:результаты операций и других событий признаются, когда они осуществляются, а не когда получены или оплачены денежные средства, и отражаются в финансовой отчетности того периода, к которому они относятся;
• непрерывность:финансовая отчетность составляется на основании допущения, что предприятие является непрерывно действующим и остается действующим в обозримом будущем.

Финансовая отчетность предприятия составляется согласно основным качественным характеристикам, определенным принципам подготовки финансовой отчетности и МСБУ 1:

• понятность;
• целесообразность(существенность);
• достоверность(предоставление правдивой информации, преимущество сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота);
• сопоставимость.

Напомним: требования по раскрытию информации об учетных политиках установлены в МСБУ 1, который предписывает, чтобы независимо от сложившихся обстоятельств достоверное предоставление финансовой отчетности было достигнуто согласно применяемым МСФО.

Достоверное предоставление финансовой отчетности требует также от субъекта хозяйствования избирать и применять учетные политики в соответствии с МСБУ 8, содержащим иерархию авторитетных рекомендаций, которые управленческий персонал должен учитывать при отсутствии стандарта или толкования (интерпретации), применяемых конкретно к статье отчетности.

Задачей МСБУ 8 является определение критериев по избранию и изменению учетных политик вместе с учетным подходом и раскрытием информации об изменениях в учетных политиках, изменениях в учетных оценках и исправлениях ошибок.

МСБУ 8 призван обеспечить улучшение уместности и достоверности финансовых отчетов субъекта хозяйствования и сопоставимости таких финансовых отчетов через какое-то время или с финансовыми отчетами других субъектов хозяйствования.

Сфера применения МСБУ 8 охватывает:

• выбор и применение учетных политик;
• порядок внесения изменений в учетные политики;
• изменения в учетных оценках;
• исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах.

Учетная политика последовательно применяется к аналогичным статьям, за исключением случаев, когда Стандарт или Интерпретация требует/позволяет проводить категоризацию статей.

Учетная политика не подлежит изменению, за исключением следующих случаев:

• изменения учетной политики требует стандарт МСФО или интерпретация, или
• изменение учетной политики приведет к тому, что в финансовой отчетности будет предоставлена более надежная и уместная информация.

В случае публикации нового стандарта МСФО изменения учетной политики осуществляются в соответствии с его «Переходными положениями». Причем если новый стандарт не содержит переходных положений или пересмотр осуществляется добровольно, то изменение применяется перспективно.

Далее остановимся на аспектах, которые следует осветить в приказе об учетной политике.

Организация и ведение бухгалтерского учета

Форма организации бухгалтерского учета. Создание организационной основы бухгалтерского учета на предприятии относится к компетенции его собственников и предусматривает установление соответствующих обязательств его руководителя и работников бухгалтерии.

Руководствуясь п. 4 ст. 8 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете), предприятие самостоятельно избирает форму организации бухгалтерского учета. Вести учет на предприятии могут:

• штатные работники — бухгалтер или бухгалтерская служба, которой руководит главный бухгалтер;
• аудиторская фирма, а также частный предприниматель — специалист по бухгалтерскому учету (на основании гражданско-правового договора о предоставлении услуг);
• непосредственно собственник или руководитель предприятия.

Организация документооборота предприятия. Необходимо отметить, что организацию документооборота на предприятии следует рассматривать как одну из основных составляющих учетной политики. Поэтому документооборот должен быть оперативным, целенаправленным и не предусматривать обратных операций, мешающих правильному направлению движения документов. Должен действовать принцип однократного пребывания документа в одном структурном подразделении или у одного исполнителя.

Для оформления хозяйственных операций применяются типовые и специализированные формы первичной документации, а для целей аналитического учета чаще всего — самостоятельно разработанные формы.

Первичные документы, созданные на предприятии, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Первичные документы составляют и предоставляют в бухгалтерию согласно принятому графику документооборота.

При составлении графика документооборота следует руководствоваться п.п. 5 и 6 Положения № 88. В данных пунктах отмечается: для упорядочения движения и своевременного получения для записей в бухучете первичных документов приказом руководителя устанавливается график документооборота, в котором указываются даты создания или получения от контрагентов документов, принятия их к учету, передачи в обработку и в архив. График документооборота должен обеспечить оптимальное количество подразделений и исполнителей и может оформляться в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, закрепленным за каждым отдельным подразделением предприятия с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Первичные документы и учетные регистры, прошедшие обработку, а также бухгалтерские отчеты подлежат обязательной передаче в архив. Бланки строгой отчетности рекомендуется хранить в сейфах или металлических шкафах, обеспечивающих их надлежащее хранение. Это соответствует требованиям п. 6 Положения № 88.

Существует четкая система операций с документами:

1) прием и регистрация;

2) рассмотрение руководителем;

3) порядок прохождения в организации;

4) порядок исполнения;

5) контроль за исполнением;

6) подготовка и передача в архив.

План счетов бухгалтерского учета. Действующий в Украине План счетов, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, не содержит субсчетов, но является обязательным для применения даже теми предприятиями, которые перешли на применение МСФО.

Рабочий план счетов конкретного предприятия должен быть более подробным и приближенным к специфике его деятельности. Он должен обеспечить такую систематизацию и накопление хозяйственной информации, чтобы у бухгалтера не возникало трудностей с составлением финансовой отчетности с достаточной детализацией статей, а также с анализом и составлением примечаний к отчетности.

Существенные методологические элементы учетной политики предприятия

Предел существенности. Информация является существенной, если ее отсутствие или неправильное предоставление может повлиять на решения, принимаемые ее пользователями на основании финансовой информации о конкретном отчитывающемся субъекте хозяйствования. Итак, уместность предоставленной информации главным образом определяется ее существенностью.

Концепция существенности в МСБУ 1 основывается на:

• полезности информации для пользователя;
• необходимости разработки учетных политик в части установления существенности;
• степени существующей неопределенности относительно перспектив деятельности предприятия;
• индивидуальном предоставлении существенных статей в финансовой отчетности и/или в примечаниях к ней.

С позиции МСФО существенность используется для детализации статей финансовой отчетности, раскрытия информации и метода исправления ошибок.

Совет по МСФО в Концептуальной основе финансовой отчетности отмечает следующее: фиксировать единую предельную величину для существенности невозможно.

Международными стандартами количественные пороги существенности не установлены. Минфин в пп. 2.20.1 Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом от 27.06.2013 г. № 635, привел свои рекомендации касательно порогов существенности. Но, как указано в самом документе, его не применяют предприятия, которые ведут учет по МСФО. Поэтому устанавливать количественные пороги существенности следует, исходя из потребностей и интересов пользователей, а также намерений предприятий донести до них информацию о важных аспектах своей деятельности.

Формы финансовой отчетности. В соответствии с рекомендациями МСБУ 1, предприятие определяет следующие формы предоставления финансовой отчетности:

• Отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода (составляется методом деления активов и обязательств на текущие и долгосрочные);
• Отчет о совокупном доходе за период (составляется методом деления затрат по функциональному признаку);
• Отчет об изменениях в собственном капитале (предоставляется в развернутом формате);
• Отчет о движении денежных средств (составляется согласно МСБУ 7 прямым или косвенным методом);
• Примечания к финансовой отчетности составляются в соответствии с обязательными требованиями к раскрытию информации, изложенными во всех МСБУ/МСФО.

Подаваемая в госучреждения финотчетность должна оформляться на бланках, утвержденных Минфином Украины и являющихся приложениями к соответствующим украинским П(С)БУ.

При составлении финансовой отчетности по МСФО в тех случаях, когда требуется раскрывать информацию, предоставление которой не предусмотрено действующими формами, данная информация прописывается в примечаниях к финансовым отчетам (письмо Минфина от 04.01.2013 г. № 31-08410-06-5/188).

Продолжительность операционного цикла. Устанавливается предприятием самостоятельно в зависимости от вида деятельности.

Определение

Операционный цикл — это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации, произведенной из них продукции или товаров и услуг. По данному показателю определяют, сколько дней в среднем требуется для производства, продажи и оплаты продукции предприятия. Если нормальный операционный цикл нельзя четко идентифицировать, предполагается, что его продолжительность составляет 12 месяцев (§ 68 МСБУ 1).

Основные средства. Срок полезного использования объекта основных средствустанавливается предприятием самостоятельно. Как правило, его утверждает специально созданная для этих целей комиссия на основании заключения главного механика или технолога. Вместе с тем в приказе об учетной политике можно обусловить, кто будет отвечать за установление сроков полезного использования основных средств.

Требования П(С)БУ 7 в части установления и пересмотра сроков полезного использования основных средств соответствуют МСБУ 16 «Основные средства».

Субъект хозяйствования выбирает метод амортизации  основных средств, который лучше всего отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Такой метод применяется последовательно — от одного отчетного периода к следующему, если не случается изменений в структуре потребления будущих экономических выгод.

Разные методы амортизации можно применять для распределения суммы амортизируемого актива в течение срока полезной эксплуатации. К данным методам относятся: линейный метод, метод уменьшения остатка и метод единиц продукции (§§ 60–62 МСБУ 16).

Обратите внимание!

Изменение метода амортизации считается изменением учетной оценки, а не учетной политики, поэтому применяется перспективно — начиная с периода, когда данное изменение было произведено. Такого же мнения придерживается и Минфин в письме от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708.

При использовании критериев, в т.ч. стоимостной величины для признанияпринадлежности необоротных активов применительно к конкретной ситуации, требуется профессиональное суждение.

Например, основными средствами признаются материальные активы предприятия, ожидаемый срок полезного использования которых более одного года и первоначальная стоимость которых свыше 2500 грн.

В вопросе отнесения расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, к первоначальной стоимости или расходам отчетного периода МСБУ не допускает применения альтернативного отражения расходов на основании налогового законодательства (как это предусмотрено П(С)БУ).

Расходы на ремонт и улучшение увеличивают стоимость основных средств, если такие мероприятия приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Расходы для обеспечения ожидаемых будущих экономических выгод от его использования включают в состав расходов.

МСБУ 36 «Обесценение активов» предусматривает возможность переоценки основных средств исключительно по справедливой стоимости на дату переоценки. Если инфляция не приводит к существенному увеличению справедливой стоимости основных средств, переоценку не проводят.

В случае если переоценивают объект основных средств, весь класс основных средств, к которому относится данный актив, следует переоценивать.

В соответствии с § 41 МСБУ 16, предприятие может самостоятельно выбрать, как относить суммы дооценки к составу нераспределенной прибыли: всю сумму дооценки при выбытии или периодически. В последнем случае сумма перенесенной дооценки будет разницей между амортизаций, которая базируется на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, которая базируется на первоначальной стоимости актива. Перенесение с дооценки на нераспределенную прибыль не осуществляют через прибыль или убыток. Подробнее о дооценке по МСФО — в статье «Дооценки в прочем совокупном доходе для МСФО-отчетности»газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 40/2014.

Процедура проведения переоценки, критерии существенности отклонений от исторической себестоимости, группы подлежащих переоценке объектов утверждаются предприятием самостоятельно приказом об учетной политике. В случае если привлекается независимый оценщик, информация о привлечении раскрывается обязательно.

Детально об учете основных средств по МСФО изложено в статье «Предоставление основных средств в финансовой отчетности по международным стандартам» газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 46/2014.

Нематериальные активы. Срок полезного использования нематериальных активов, если он определяем, устанавливается предприятием самостоятельно (§§ 88–96 МСБУ 38«Нематериальные активы»).

Вместе с тем субъект хозяйствования должен рассматривать нематактив как такой, у которого неопределенный срок полезной эксплуатации, если нет прогнозируемого ограничения периода, в течение которого данный актив будет согласно ожиданиям генерировать поступление чистых денежных потоков (§ 88 МСБУ 38).

Выбранный предприятием метод амортизации должен отражать ожидаемую форму получения экономических выгод от актива. Если же эту форму определить невозможно, следует применять прямолинейный метод (§§ 97–106 МСБУ 38). Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются (§ 107 МСБУ 38).

Для переоценки справедливую стоимость следует оценить с учетом активного рынка. Переоценивать нужно с достаточной регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива существенно не отличалась от его справедливой стоимости (§§ 75–87 МСБУ 38). В целом тут действуют правила, похожие на те, которые прописаны для основных средств.

Уменьшение полезности активов. В приказе об учетной политике следует учесть возможноеуменьшение или восстановление полезности активов. Порядок проведения этих операций установлен МСБУ 36.

В §§ 12–14 МСБУ 36 приведены основные показатели, которые указывают на возможное снижение справедливой стоимости нематактивов. В случае фиксации какого-либо из этих признаков предприятие должно оценить сумму ожидаемого возмещения.

Подробнее об учете нематактивов согласно МСФО — в статье «Предоставление нематериальных активов в финансовой отчетности по международным стандартам» газеты«Интерактивная бухгалтерия» № 57/2014.

Запасы

Себестоимость единиц запасов, которые, как правило, не взаимозаменяемы, а также предназначенных для отдельных проектов, необходимо определять путем использования конкретной идентификации их индивидуальной себестоимости (§ 23 МСБУ 2).

Себестоимость запасов, за исключением указанных в § 23 МСБУ 2, следует  определять по методу ФИФО или средневзвешенной себестоимости. Предприятие должно использовать одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов предприятия одинакового характера и использования.

Для запасов разного характера или использования могут быть применены  разные формулы себестоимости (§ 25 МСБУ 2).

Оценка по средневзвешенной себестоимости может осуществляться (§ 27 МСБУ 2):

• на периодической основе;
• с получением каждой дополнительной партии в зависимости от обстоятельств.

Списание уценки запасов на расходы может проводиться посредствам прямого списания на расходы или путем создания резерва уценки, который является контрстатьей к статье запасов подобно резерву сомнительных долгов.

Готовая продукция и незавершенное производство. Известно несколько способов распределения затрат на производство на готовую продукцию и незавершенное производство, в частности:

• установление нормативной себестоимости единицы готовой продукции;
• применение коэффициента готовности незавершенных изделий, который определяется на основании анализа фактических данных за предшествующие периоды. Общее расчетное количество изделий определяют, суммируя количество готовых изделий и количество незавершенных изделий, умноженное на коэффициент готовности. Разделив общую сумму затрат на количество изделий, исчисляют себестоимость одного готового изделия;
• соотношение стоимости готовой продукции и незавершенного производства определяют на основании анализа данных за предшествующие периоды и утверждают плановый коэффициент для распределения суммы затрат на конкретный период.

Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность отражается по первоначальной договорной стоимости с учетом НДС и за вычетом резерва сомнительных долгов.

Резерв сомнительных долгов определяется по одному из двух методов:

1. индивидуальный— величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности конкретных дебиторов;
2. групповой— величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.

Для расчета коэффициента сомнительности, в свою очередь, применяют следующие способы:

• определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
• определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3–5 лет;
• классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения.

Доход. Напомним: доход должен оцениваться по справедливой стоимости, которая была получена или подлежит получению (§ 9 МСБУ 18 «Доход»). Вместе с тем доход, связанный с предоставлением услуг или работ, признается исходя из степени завершенности операции. К таким способам относятся (§ 24 МСБУ 18):

• изучение выполненной работы;
• определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
• определение удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме расходов.

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, может быть предварительно оценен достоверно, доход, связанный с данной операцией, должен  признаваться путем ссылки на тот этап завершенности операции, который существует на конец отчетного периода (§§ 20–28 МСБУ 18). Результат операции может быть предварительно оценен достоверно в случае удовлетворения всех нижеперечисленных условий:

а) можно достоверно оценить сумму дохода;

б) вероятность поступления на предприятие экономических выгод, связанных с операцией;

в) можно достоверно оценить степень завершенности операции на конец отчетного периода;

г) можно достоверно оценить затраты, понесенные в связи с операцией, и затраты, необходимые для ее завершения.

Доход от продажи товаров должен признаваться в случае одновременного удовлетворения всех нижеизложенных условий (§§ 14–19 МСБУ 18):

а) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товар;

б) за субъектом хозяйствования не остается ни дальнейшего участия управленческого персонала в форме, которая, как правило, связана с владением, ни эффективного контроля за проданными товарами;

в) сумма дохода достоверно оценена;

г) вероятно, что к субъекту хозяйствования поступят экономические выгоды, связанные с операцией;

д) расходы, которые были или будут понесены в связи с операцией, можно достоверно оценить.

Расходы. Часть активов, имеющая непосредственное отношение к доходу отчетного периода, переходит в состав расходов таким образом:

1) расходы, связанные с получением дохода, признаются одновременно с соответствующим доходом;

2) расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того периода, в котором они были осуществлены;

3) расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются путем систематического распределения стоимости актива по периодам (примером может послужить амортизация необоротных активов).

Расходы группируются по статьям калькуляции. Перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости продукции, работ, услуг самостоятельно выбираются предприятием в соответствии с особенностями производственного процесса.

Состав общепроизводственных расходов определяется самостоятельно предприятием и может включать:

• расходы на управление производством (оплата труда руководителей подразделений, командировки и т.п.);
• амортизацию и расходы на содержание и эксплуатацию основных средств общепроизводственного назначения (в т.ч. производственных помещений);
• расходы на усовершенствование технологии и организации производства, на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции;
• расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды;
• прочие расходы (внутризаводское перемещение запасов со складов в цеха и готовой продукции на склады, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах, оплата простоев и т.п.).

Общепроизводственные расходы подразделяются на переменные и постоянные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся такие расходы, которые находятся в прямой (или почти в прямой) зависимости от изменения объема деятельности. Однако в силу технологических особенностей производства или, например, из-за отсутствия приборов для раздельного учета ресурсов данные расходы нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты.

Переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов, с использованием базы распределения исходя из фактической мощности отчетного периода.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Например, арендная плата за пользование оборудованием не зависит от того, сколько на нем будет изготовлено продукции.

Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения, но с учетом нормальной мощности. При отклонении фактической мощности от нормальной возникают нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. При этом общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Базой распределения общепроизводственных расходов могут быть:

• часы работы;
• заработная плата;
• объем деятельности;
• прямые расходы и т.п.

Обеспечения. Предприятие может создавать следующие обеспечения:

• на выплату отпусков работникам предприятия;
• на дополнительное пенсионное обеспечение;
• на выполнение гарантийных обязательств;
• на реструктуризацию и выполнение обязательств в случае прекращения деятельности;
• на выполнение обязательств по обременительным контрактам.

Порядок создания обеспечений самостоятельно избирается предприятием.

Финансовые инструменты. Финансовый инструмент — это любой контракт, который приводит к возникновению финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента капитала — у другого предприятия (§ 11 МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»).

Когда предприятие впервые признает финансовый актив, он классифицирует его в соответствии с §§ 4.1.1–4.1.5 МСФО 9 «Финансовые инструменты» и оценивает его согласно §§ 5.1.1–5.1.2 МСФО 9.

Субъект хозяйствования классифицирует финансовые активы как те, которые в дальнейшем оцениваются или по амортизированной себестоимости, или по справедливой стоимости на основании следующих факторов (одновременно):

а) модели бизнеса субъекта хозяйствования для управления финансовыми активами и

б) характеристик контрактных денежных потоков финансового актива.

Финансовые активы, приобретенные вследствие систематических операций, могут признаваться тогда, когда предприятие становится стороной контрактных положений по данному инструменту (§§ Б3.1.1 и Б3.1.2 МСФО 9).

Предприятие впервые признает финансовое обязательство в соответствии с §§ 4.2.1 и 4.2.2МСФО 9 и оценивает его согласно § 5.1.1 МСФО 9). Все финансовые обязательства классифицируют как те, которые в дальнейшем оцениваются по амортизированной себестоимости, пользуясь методом эффективного процента, за исключением случаев, указанных в § 4.2.1 МСФО 9.

Субъект хозяйствования может при первоначальном признании непреложно признать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытках, если нет запрета в § 4.3.5 МСФО 9 или если результатом такого признания является более целесообразная информация, поскольку:

а) устраняется или существенно уменьшается несогласованность оценки или признания, которые могут возникнуть в следствие оценки активов либо обязательств по разным методикам, или

б) управление группой финансовых обязательств (финансовых активов и финансовых обязательств) и оценка их показателей осуществляются на основании справедливой стоимости, согласно задокументированной стратегии управления рисками или инвестиционной стратегией.

Налог на прибыль. Плательщики налога на прибыль могут отражать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства ежеквартально, на дату промежуточной финансовой отчетности или раз в год, на дату годовой финансовой отчетности.

Раскрытие информации о связанных сторонах. В соответствии с § 10 МСБУ 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», при классификации связанных сторон необходимо учитывать принцип превалирования сущности над формой. В связи с этим предприятие самостоятельно определяет круг связанных лиц.

Категории лиц, в разрезе которых должна предоставляться информация об операциях со связанными сторонами, приведены в § 19 МСБУ 24:

• материнское предприятие;
• субъекты хозяйствования, которые совместно контролируют определенный субъект хозяйствования или имеют существенное влияние на него;
• дочерние предприятия;
• ассоциированные предприятия;
• совместные предприятия, в которых данный субъект хозяйствования выступает контролирующим участником;
• ведущий управленческий персонал предприятия или его материнского предприятия;
• другие связанные стороны.

МСБУ 24 не требует по операциям со связанными сторонами применять особый метод оценки для активов и обязательств. Требование стандарта — раскрытие в примечаниях к отчетности информации о том, как данные операции могли повлиять на финансовое положение, прибыль или убыток предприятия.

Выплаты работникам. Как предусмотрено МСБУ 19, выплаты работникам включают:

• краткосрочные вознаграждения работникам:

— зарплату, взносы на социальное обеспечение;

— оплаченные ежегодные отпуска и временную нетрудоспособность;

— участие в прибыли и премировании;

— неденежные льготы нынешним работникам (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилем, а также предоставление бесплатных или субсидируемых товаров или услуг);

• вознаграждения по окончании трудовой деятельности, как, например:

— пенсии (скажем, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию);

— прочие выплаты по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание;

• прочие долгосрочные выплаты работникам, такие как:

— дополнительные оплачиваемые периоды отсутствия на работе, к примеру, долгосрочные отпуска за выслугу лет или оплачиваемый академический отпуск;

— выплаты по случаю юбилеев или прочие выплаты за выслугу лет;

— выплаты по длительной нетрудоспособности;

• выходное пособие.

Затраты по займам. Предприятие капитализирует затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива как часть себестоимости актива. Прочие затраты по займам предприятие признает в качестве расходов в том периоде, в котором они были понесены (§ 8 МСБУ 23 «Затраты по займам»).

В зависимости от обстоятельств нижеперечисленные активы могут бытьквалифицированными активами (§ 7 МСБУ 23):

а) запасы;

б) производственные субъекты хозяйствования;

в) электростанции;

г) нематериальные активы;

г) инвестиции в недвижимость.

Определение

Квалифицированный актив — актив, который обязательно требует существенного периода для подготовки его к использованию по назначению или для реализации (§ 5 МСБУ 23). Минфин рекомендует считать квалификационным актив, создание которого занимает более трех месяцев (см. письмо от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601).

Финансовые активы, которые производятся или иным образом изготавливаются в течение краткого промежутка времени, не являются квалифицированными активами. Активы, которые готовы для использования по назначению или для реализации, когда они приобретены, не являются квалифицированными активам.

Инвестиционная недвижимость. Необходимо разграничивать объекты операционной и инвестиционной недвижимости. Инвестиционная недвижимость признается как актив тогда и только тогда, когда (§ 16 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость»):

1. a)существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, связанные с этой недвижимостью;

б) себестоимость такой недвижимости можно достоверно оценить.

Согласно § 32А МСБУ 40, предприятие может выбирать:

1. a)модель справедливой стоимости или модель на основании себестоимости для оценки всей инвестиционной недвижимости, которая обеспечивает обязательства, доход по которым непосредственно связан со справедливой стоимостью или с доходами от конкретных активов, включая эту инвестиционную недвижимость;

б) модель справедливой стоимости или модель себестоимости для всей остальной инвестиционной недвижимости, независимо от выбора, сделанного в п. «a».

Операционные сегменты. Составлять сегментные отчеты обязаны компании — эмитенты долговых ценных бумаг и корпоративных прав, которые обращаются на открытом рынке, а также компании, подающие финотчетность в комиссию по ценным бумагам с целью выпуска ценных бумаг на открытый рынок.

Операционный сегмент определяется по критериям ведения экономической деятельности, мониторинга результатов со стороны менеджмента и в зависимости от доступности дискретной финансовой информации.

Существенные учетные оценки, суждения и допущения

Суждения. Составление финансовой отчетности по МСФО требует от руководства осуществления оценок и допущений, влияющих на представленные в финотчетности суммы доходов, расходов, активов и обязательств, а также раскрытие информации о потенциальных обязательствах на отчетную дату. Однако неопределенность касательно данных допущений и оценок может привести к необходимости существенных корректировок балансовой стоимости активов и обязательств, на которые будет оказано влияние в будущем. В процессе применения учетной политики руководством предприятия, помимо учетных оценок, проводятся суждения, которые имеют наиболее существенное влияние на суммы, отраженные в отчетности.

В качестве примера можно привести обязательства по операционной аренде со стороны арендодателя. Предположим, предприятие заключило договоры аренды коммерческой недвижимости и транспортных средств. Исходя из оценки условий соответствующих соглашений, предприятие определило, что оставляет за собой все существенные риски и выгоды от владения данной недвижимостью и транспортными средствами и поэтому учитывает настоящие договоры в качестве операционной аренды.

Оценки и допущения. Основные оценки и допущения относительно развития ситуации в будущем и прочие основные источники неопределенности в оценках на отчетную дату, которые могут представлять собой значительный риск необходимости существенных корректировок балансовой стоимости активов и обязательств в течение следующего финансового года, в частности,  могут включать:

1) обязательства по пенсионному обеспечению.

Предприятие в целом выполняет обязательства по пенсионному обеспечению в рамках пенсионной программы с фиксированными выплатами. Текущая стоимость обязательств по пенсионному обеспечению и соответствующая стоимость текущих услуг определяются в соответствии с актуарной оценкой, которая основывается на демографических и финансовых предположениях, включая уровень смертности как работников, так и пенсионеров, коэффициент текучести персонала, дисконтную ставку, уровень зарплаты и пенсий в будущем. Если в будущем возникнет необходимость внесения изменений в основные предположения, будущие суммы расходов на пенсионное обеспечение могут существенно измениться;

2) признание отложенного налогового актива.

Расчет текущего и отложенного налога на прибыль требует от руководства тщательных оценок. Отложенные налоговые активы признаются в случае возможности их использования. Использование отложенных налоговых активов зависит от возможности получения достаточной налогооблагаемой прибыли по соответствующему виду налога и в соответствующей юрисдикции. При оценке возможности будущего использования отложенных налоговых активов учитываются разные факторы, включая результаты предыдущей деятельности, план деятельности, а также принимаются во внимание истечение сроков перенесенных на будущие периоды налоговых убытков и стратегии налогового планирования. Если фактические результаты отличаются от таких оценок или если такие оценки должны быть скорректированы в будущих периодах, это может иметь негативные последствия для финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств;

3) переоценка основных средств.

Предприятие оценивает землю, здания и сооружения, а также машины и оборудование по переоцененным суммам, а изменения справедливой стоимости признаются в составе капитала. Нередко справедливую стоимость определяет независимый оценщик. Выбор способа оценки и, собственно, критерии, по которым оценку проводит независимый специалист, по сути являются допущением о том, что предприятие правильно определило справедливую стоимость (ее изменение);

4) резерв сомнительной задолженности.

Руководство создало резерв сомнительной задолженности для учета ожидаемых убытков вследствие неспособности заказчиков осуществить необходимые платежи. При оценке достаточности резерва сомнительной задолженности руководство исходило из оценок дебиторской задолженности по срокам возникновения и статистике списаний за предыдущие отчетные периоды, платежеспособности заказчиков и изменений в сроках платежей со стороны заказчиков. В случае ухудшения финансового состояния заказчиков, фактические суммы списания могут быть выше ожидаемых;

5) первоначальное признание операций со связанными сторонами.

В ходе обычной деятельности предприятие осуществляет операции со связанными сторонами. МСБУ 39 « Финансовые инструменты: признание и оценка» требует учитывать финансовые инструменты при первоначальном признании по справедливой стоимости. При отсутствии активного рынка для таких операций, для того чтобы определить, осуществлялись ли операции по рыночным или нерыночным ценам, используются профессиональные суждения. Основанием для данных суждений являются цены для подобных операций между несвязанными сторонами.

Операции со связанными сторонами

Целью раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности является обеспечение привлечения внимания пользователей финансовой отчетности к возможному влиянию связанных сторон на финансовое положение и результаты деятельности предприятия.

В соответствии с МСБУ 24, связанными сторонами являются лица или предприятия, которые связаны с отчитывающимся предприятием:

1) физлицо или близкий член семьи связан с отчитывающимся предприятием, если он обладает контролем или совместным контролем над отчитывающимся предприятием или оказывает значительное влияние на отчитывающееся предприятие, или входит в состав ключевого управленческого персонала отчитывающегося предприятия (его материнского предприятия);

2) предприятие связано с отчитывающимся предприятием, если к нему применимо любое из следующих условий:

• субъект хозяйствования и отчитывающееся предприятие входит в состав одной и той же группы (каждое материнское и дочернее предприятие связано с другими предприятиями группы);
• одно предприятие является зависимым или совместным по отношении к другому;
• оба предприятия являются совместным с одной и то же третьей стороной;
• одно предприятие является совместным с третьей стороной, а другое — зависимым от этой третьей стороны;
• предприятие участвует в пенсионное программе по выплате вознаграждений работникам либо является отчитывающимся предприятием или предприятием, связанными с отчитывающимся; если отчитывающееся предприятие участвует в такой программе, то работодатели, которые ведут совместную спонсорскую деятельность, также являются связанными с отчитывающимся предприятием;
• предприятие контролируется или совместно контролируется лицом, определенным в п. 1;
• лицо, определенное в п. 1, оказывает значительное влияние на предприятие или входит в состав ключевого управленческого персонала компании (или материнского предприятия).

В финансовой отчетности должна быть предоставлена информация о:

• взаимоотношениях, основанных на контроле, даже при отсутствии сделок;
• сделках со связанными сторонами;
• вознаграждении ключевого управленческого персонала (включая анализ по видам вознаграждения).

Относительно сделок со связанными сторонами необходимо раскрывать информацию о характере взаимоотношений с ними и предоставлять достаточно сведений для того, чтобы пользователи понимали потенциальный эффект таких сделок для финансовой отчетности.

Татьяна КЛЕЦОР,

директор АК «Современные технологии аудита»,
сертифицированный аудитор,
член ВПОО «Союз Аудиторов Украины»,
член профориентационной комиссии заочного факультета ОНЭУ