Дві позиції
У питанні щодо необхідності відображення інформації про доходи, виплачувані ФОПам, у формі №1ДФ є два діаметрально протилежні підходи. Прибічники першого вважають, що відображати інформацію про доходи потрібно, прибічники другого — що ні. Автор відносить себе до другої категорії фахівців. Розгляньмо ж, чим обґрунтовують свою позицію представники першої категорії, та спробуймо аргументувати свою позицію покроково.
Позиція «за»
Отже, прибічники позиції про необхідність відображення інформації про ФОПів у №1ДФ обґрунтовують її такими аргументами:
— у листах та інших роз’ясненнях податківці зазначають про необхідність надання такої інформації із кодом 157;
— наявність коду 157 у самому довіднику ознак доходів означає необхідність подання інформації;
— під час перевірок податківці вимагають цю інформацію та намагаються застосувати штраф у 510 грн;
— ця інформація потрібна податківцям для контролю доходів ФОПів-одержувачів;
— обов’язок подання звіту (відповідно до офіційних роз’яснень податківців) ґрунтується на положеннях ПКУ щодо обов’язків податкового агента;
— простіше зазначати інформацію про ФОПів, ніж створювати додаткове спірне питання для перевірки;
— судитися з податківцями дорого, і це себе не виправдовує.
Позиція «проти»
Прихильники другої позиції, до яких відносить себе й автор, стверджують, що відображати інформацію про ФОПів у формі №1ДФ не потрібно виходячи з таких міркувань:
— закони прямо не передбачають обов’язковості відображення інформації про ФОПів у ф. №1ДФ;
— сама по собі наявність коду 157 у довіднику ознак доходів не означає необхідності подання інформації;
— щодо доходів, виплачуваних ФОПові, виплачувач не є податковим агентом, оскільки ФОПи за законом сплачують податки залежно від обраної системи оподаткування, самостійно;
— якщо ж ФОП-отримувач є платником єдиного податку, він не є платником ПДФО, і будь-яких правовідносин щодо сплати ним ПДФО при виплаті йому доходів не виникає;
— як правило, під час перевірки постають й інші спірні питання, що призводять до судового спору з податківцями, тож зайве питання для позову не буде особливою проблемою;
— законно застосувати штраф за неподання інформації про ФОПів неможливо;
— є судова практика ВАСУ та нового Верховного Суду з цього питання на користь бізнесу.
Давність проблеми
Перш ніж перейти до покрокової аргументації своєї позиції, зауважимо, що проблема, яка розглядається, є доволі давньою, вона сягає часів ще до прийняття Податкового кодексу. Тож якби у відображенні даних про доходи ФОПів у ф. №1ДФ була нагальна потреба, законодавець давно прописав би це прямо в нормах ПКУ (як це було зроблено, наприклад, для нотаріусів та центрів МВС, що реєструють продаж автотранспорту, — п. 173.3 ПКУ). Проте цього не було зроблено. Прямої вимоги відображати у ф. №1ДФ інформацію про доходи, виплачувані ФОПам, у ПКУ немає.
Що говорить ПКУ
Згідно з п. 177.8 ПКУ під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності.
Аналогічно відповідно до п. 178.5 ПКУ під час виплати суб’єктами господарювання — податковими агентами фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов’язаних із такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізособою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізособи, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Обов’язки осіб, що мають статус податкових агентів, визначено в п. 176.2 ПКУ, а поняття податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб — у пп. 14.1.180 ПКУ.
А от хто визнається податковим агентом, зазначено у п. 18.1 ПКУ. Так, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Тож оскільки на юридичну особу чи ФОПа, які виплачують доходи ФОПові, не покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (адже згідно із наведеними вище нормами п. 177.8, 178.5 ПКУ при виплаті доходів цим особам податок не утримується), то такі юридичні особи чи ФОПи-виплачувачі не визнаються податковими агентами.
I вже згідно з п. 51.1 ПКУ платники податків, у т. ч. податкові агенти, зобов’язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Наявність коду 157
Довідник ознак доходів побудовано за принципом докладного повторення всіх позицій статей ПКУ, що передбачають склад оподатковуваних доходів та неоподатковуваних доходів та операцій. Проте не все, що перелічено в цих статтях ПКУ, є доходом. Так, наприклад, у великому пункті 165.1 ПКУ перелічено те, що не включається до оподатковуваного доходу, зокрема: сума раніше отриманого депозиту, що повертається з банку (пп. 165.1.29), і сума повернення поворотної фінансової допомоги (пп. 165.1.31). У чому принципова різниця між цими платежами — сказати важко, але один із них є в довіднику ознак доходів (код 153), а іншого — немає. Між тим зрозуміло, що обидва є поверненням боргу, не є оподатковуваним доходом і з цих підстав не мають відображатися у ф. №1ДФ. Не є оподатковуваним доходом і сума ЄСВ, сплачувана роботодавцем за фізособу, і, незважаючи на наявність у довіднику ознак доходів коду 133, відповідні суми у ф. №1ДФ не відображаються.
Тобто сама по собі наявність певного коду в довіднику ознак доходів не робить певну виплату оподатковуваним доходом і, на думку автора, не створює обов’язку подавати інформацію про цю виплату у ф. №1ДФ.
Якщо отримувач — «єдинник»
Якщо ФОП — отримувач доходів є платником єдиного податку, то згідно з п. 297.1 ПКУ він звільняється від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об’єкта оподаткування), що отримані внаслідок господарської діяльності платника та оподатковані єдиним податком. Тож отримувач-«єдинник» не є платником ПДФО з таких доходів. Відповідно, із поняття податкового агента (пп. 14.1.180, п. 18.1 ПКУ) випадає ще один елемент — нарахування та виплата доходів платнику податку. Оскільки отримувач доходів не є платником ПДФО, жодні правовідносини щодо нього як платника цього податку (у частині оподаткованих єдиним податком доходів) не виникають. Тобто при отриманні цих доходів немає податкового агента. Адже статус податкового агента можливий не взагалі, а лише щодо конкретного податку (у цьому випадку — ПДФО та військового збору).
«Половинчастий» підхід
Є спеціалісти, які вважають, що відображати у ф. №1ДФ потрібно лише інформацію про виплату доходів ФОПам безпосередньо підприємством (безготівково або з каси). А от у разі придбання товарів, послуг у ФОПів через підзвітну особу показувати її не слід.
Автор дотримується погляду, що інформація про ФОПів узагалі не відображається у ф. №1ДФ, проте зауважимо, що між цими двома підходами немає жодної принципової різниці. Юридична особа не може діяти в господарських відносинах безпосередньо, вона діє лише через представника. У разі закупівлі товару чи послуги через підзвітну особу остання діє як представник юридичної особи. Тому наявність такого своєрідного посередника не змінює того факту, що це є виплата доходу юридичною особою.
За що передбачено штрафи
У відносинах, що розглядаються, штраф передбачено пунктом 119.2 ПКУ. Цей пункт передбачає штраф за неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізосіб за товари (роботи, послуги). Причому ним встановлено обов’язкову умову застосування такого штрафу: «якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку».
Оскільки виплати підприємцям та іншим самозайнятим особам не оподатковуються, то збільшення або зменшення грошових зобов’язань у разі ненадання інформації про них у звіті не виникає. Відповідно, не виникає і зміна платника податку.
Таким чином, штрафу за неподання у ф. №1ДФ інформації про підприємців немає.
Судова практика
Судова практика у питанні, що розглядається, загалом складається на користь підприємців, що підтверджують рішення касаційних судів.
В ухвалі ВАСУ від 08.06.2016 р.1 зазначається: «Позивач мав господарські відносини з фізичними особами — підприємцями, тож не є податковим агентом відносно суб’єктів господарювання та не мав обов’язку подавати до податкового органу звіт №1ДФ, а тому, як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від… №… щодо визначення штрафної (фінансової) санкції у сумі 510 грн підлягає скасуванню».
На боці підприємства-позивача був і новий Верховний суд у постанові від 22 травня 2018 року у справі №804/450/162. Суд залишив в силі прийняте на користь підприємства рішення суду апеляційної інстанції, який виходив із того, що положення пункту 119.2 ПКУ (щодо штрафу 510 грн) можуть застосовуватися лише після зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та необхідності зазначення в акті перевірки відповідного донарахування зобов’язань, оскільки порушення, вчинене позивачем, повинно призвести до зміни податкових зобов’язань відповідних платників податку.
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58245690.
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74203996.
Водночас податківці продовжують накладати штраф у 510 грн за невідображення у ф. №1ДФ інформації про доходи, виплачені підприємцям (очевидно, сподіваючись, що такий відносно невеликий штраф платник податків не оскаржуватиме). Звісно, це не сприяє додержанню принципу верховенства права (коли державний орган обстоює позицію, яка з огляду на рішення судів касаційних інстанцій є незаконною).
Висновки
Як правило, підприємствам та підприємцям, які під час перевірки наполягають на власній правоті щодо відсутності обов’язку відображення доходів ФОПів у ф. №1ДФ і при цьому наводять судову практику, вдається обстояти свою позицію — податківці не згадують це питання в акті та не роблять спроб застосувати штраф у 510 грн.
Тому це питання слід вирішувати самостійно. Наприклад, залежно від того, скільки часу виплачувач витрачає на підготовку даних про ФОПів у ф. №1ДФ, чи має він бажання показувати інформацію про тих чи інших ФОПів (залежно від відносин із ними), чи готовий платник податків обстоювати свою позицію в суді.
А може, варто один раз виграти суд із цього приводу — і закрити питання для себе та своєї податкової (податкового органу, що обслуговує платника) на весь час існування підприємства чи роботи ФОПа-виплачувача.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор
