Відображення в бухгалтерському та бюджетному обліку зобов’язаннь і витрат

Бюджетний облік

Що є зобов’язанням? Якщо запитати в юриста, що є зобов’язанням і коли воно виникає, то, скоріш за все, у відповідь він процитує положення ст. 509 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Якщо поставити таке ж запитання працівнику Казначейства, то акцент буде перенесений у грошову площину, але в цілому відповідь буде схожа. Так, визнанням бюджетних зобов’язань є розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги, оприлюднення звіту про результати проведення процедури закупівлі та інші дії, у зв’язку з якими необхідно здійснити платежі (ст. 2 БКУ, п. 2.2 Порядку № 3092). Бюджетні зобов’язання відображають в бюджетному обліку (реєструють) протягом 7 днів з моменту їх визнання.

Після того приймають до виконання бюджетні фінансові зобов’язання — зобов’язання розпорядника бюджетних коштів сплатити кошти за будь-яке здійснене відповідно до бюджетного асигнування розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій (п. 1.4 Порядку № 309). Бюджетні фінансові зобов’язання реєструють протягом 7 днів з моменту їх прийняття до виконання (п. 2.4 Порядку № 309).

Що є доходами, витратами? Доходи і витрати в бюджетному обліку є, відповідно, надходженням і вибуттям коштів (ст. 2 БКУ). Їх умовно називають касовими. Тобто збільшення рахунку установи і є відображенням доходів, а зменшення є видатками. Установи відображають їх у бюджетній звітності за формами № 2 і 4 (додатки 1–6 до Порядку № 44 ).

Бухгалтерський облік

Що є зобов’язанням? В бухобліку зобов’язанням називають кредиторську заборгованість, при погашенні якої очікується вибуття активів установи (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, далі — Закон про бухоблік, п. 1 розд. ІІ НС 128 «Зобов’язання»). Заборгованість перед установою називають дебіторською заборгованістю, яку розглядають як фінансовий актив (п. 2 розд. ІІ НС 134 «Фінансові інструменти».

Що є доходами, витратами? Тут панує принцип нарахування, за яким доходи і витрати відображають в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (ст. 4 Закону про бухоблік). Доходи і витрати, відображені в бюджетній звітності, умовно називають нарахованими або фактичними. Вони позначають, відповідно, суму очікуваного надходження і вибуття економічних вигід за рахунок власного капіталу, які можуть бути втілені не тільки у вигляді грошових коштів, а й наприклад, зміни у структурі зобов’язань (ст. 1 Закону про бухоблік).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Мінфін у листі від 26.03.2019 р. № 35220-01-2/8553 нагадав, що законодавством передбачено можливість реєстрації бюджетних фінансових зобов’язань, які залишились неоплаченими на кінець бюджетного періоду — п. 2.14 Порядку № 309. Тож типовою є ситуація, коли нарахування доходів, витрат, зобов’язань відбулось в одному періоді, а здійснення розрахунку за відповідними напрямками — в іншому. Суми фактичної дебіторської і кредиторської заборгованості, визнаної, але не оплаченої, відображають у:

• Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (за формами з додатка 7 до Порядку № 44), якщо вони пов’язані з виконанням кошторису. Звітний період — місяць;
• Довідці про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (додаток 26 до Порядку № 44), якщо вони не пов’язані з виконанням кошторису. Звітний період — квартал;
• Балансі (форма № 1-дс). Звітний період — квартал;
• Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5-дс). Звітний період — рік.

Коли визнавати зобов’язання та витрати?

У листі від 26.03.2019 р. № 35220-01-2/8553 Мінфін роз’яснив, коли визнавати в обліку витрати, але, на жаль, однозначної чіткої відповіді не надав. Так, Мінфін зауважив, що бухоблік формується на відображенні господарських операцій згідно з первинними документами. Тож маємо пам’ятати, що в будь-якому разі для нарахування зобов’язань, доходів, витрат, необхідно отримати від контрагента первинку або створити її самостійно. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Відповідно, в тому ж періоді, до якого відноситься первинка, що засвідчує операцію, має бути запис на рахунках бухобліку.

Постачання Найпростіше, на наш погляд, застосувати це правило до операцій постачання товарів, робіт, послуг. Підхід до визнання поточної товарної заборгованості однаковий і для зобов’язань, і для фінансових активів. Так, відповідно до п. 3 розд. ІІІ НС 134 «Фінансові інструменти» фінансові активи або фінансові зобов’язання, що виникають внаслідок твердих контрактів на придбання або продаж ресурсів (робіт, послуг), відображаються в балансі після виникнення права на отримання активу або зобов’язання на його передачу.

• у сумі попередньої оплати дебіторську заборгованість на дату перерахування коштів (виникає право отримати активи): Дт 2113 — Кт 2313;
• у сумі післяплати кредиторську заборгованість на дату відвантаження товарів, робіт, послуг (виникає зобов’язання оплатити поставлені товари, роботи, послуги): Дт 13, 15, 17, 18 — Кт 6211.

При продажу визнають:

• у сумі попередньої оплати кредиторську заборгованість на дату перерахування коштів (виникає зобов’язання поставити товари, роботи, послуги): Дт 2313 — Кт 6214;
• у сумі післяплати дебіторську заборгованість на дату відвантаження (виникає право отримати гроші, а це активи): Дт 2111 — Кт 7111, 7211.

Приклад 1. Установа — неплатник ПДВ у серпні 2019 року отримала попередню оплату за платні послуги в сумі 500,00 грн. Акт про надання послуг підписано у вересні 2019 року на суму 1200,00 грн. Собівартість послуг становила 1200,00 грн.

Таблиця 1. Облік розрахунків за операціями постачання

Податки В тому періоді, в якому установа підпадає під визначення платника податку, наведеного в ПКУ , у неї виникають зобов’язання зі сплати відповідного податку. Якщо зобов’язання установа має погасити за власний рахунок (наприклад, екологічний, земельний, рентна плата), визнають витрати. Отже, за податками, які сплачує установа, в обліку виконують запис Дт 8511 — Кт 6311 . Питання в тому, коли робити цей запис.

• протягом 20 к. дн. після завершення звітного періоду, якщо звітний період — місяць;
• протягом 40 к. дн. після завершення звітного кварталу, якщо звітний період — квартал.

А сплатити суму податку необхідно протягом 10 к. дн. після граничного строку подання декларації (п.п. 57.1 ПКУ).

Оскільки для форм з додатка 7 звітний період — місяць, то обирати доводиться між такими періодами: коли виник об’єкт оподаткування, коли сформована податкова декларація або коли фактично проведено платіж. Який же правильний?

У листі від 26.03.2019 р. № 35220-01-2/8511 Мінфін роз’яснив, коли нараховувати витрати зі сплати екоподатку. В ньому, як і в листі від 26.03.2019 р. № 35220-01-2/8553, наголошено, що в обліку відображають тільки операції, які фактично відбулись, і яким є підтвердження у вигляді належним чином оформлених первинних документів.

Одразу скажемо, що податкова декларація не є первинним документом. Це податковий документ, який базується на первинних бухоблікових документах, але замінювати їх не може. Тому посилатися виключно на наявність декларації невірно. Прив’язуватися до дати проведення платежу також не варто, адже як ми вже наголошували, в бухобліку сповідують принцип нарахування, тож витрати на рахунках класу 8 мають бути не касові, а фактичні.

Відповідно до п. 2 розд. ІІІ НС 135 «Витрати»9  витрати визнають таким чином:

• відносять до того періоду, в якому визнано відповідні доходи. До речі, так реалізується принцип відповідності, зазначений в абз. 6 п. 1 розд. ІІІ НС 101 «Подання фінансової звітності»;
• якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, їх відображають у періоді, в якому вони були понесені одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань;
• якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

У зв’язку з цим, на наш погляд, правильно було б визнавати витрати в бухобліку в тому періоді, в якому виник об’єкт оподаткування, або в якому відбувалась діяльність, яка тепер підлягає оподаткуванню.

Приклад 2. Установа встановила котел, що працює на кам’яному вугіллі, у травні. Протягом травня–червня здійснювалися викиди, у зв’язку з чим за ст. 240 ПКУ установа підпала під визначення платника екоподатку. Розраховано податкові зобов’язання за звітний ІІ квартал у сумі 300,00 грн. У липні подано податкову декларацію, а 12 серпня сплачено податок.

У бухобліку згідно з принципом нарахування витрати і кредиторську заборгованість зі сплати екоподатку за викиди, здійснені в ІІ кварталі 2019 року, радимо відображати в останній день ІІ кварталу 2019 року. Адже діяльність, у зв’язку з якою установа сплачує цей податок, відбувалась в цей період, коли установа здійснювала викиди. Первинним документом для цього може бути бухгалтерська довідка, в якій зазначено розрахунок суми податку.

Зауважимо, що документ може бути датований і вихідним днем.

Відповідну суму коштів необхідно закладати в кошторис за КЕКВ 2800 «Інші поточні видатки». Згідно з Переліком № 68  на стадії реєстрації бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань за КЕКВ 2800 достатньо подати реєстр бюджетних зобов’язань, реєстр бюджетних фінансових зобов’язань. Їх доцільно формувати тоді, коли виникне необхідність сплатити податок — у серпні 2019 року.

Таблиця 2. Облік зобов’язань і витрат з екоподатку

Оренда Якщо установа є орендарем, то бюджетні зобов’язання реєструють при укладанні договору одразу на весь період оренди, що припадає на поточний рік, а бюджетні фінансові поетапно — раз на місяць.

У бухобліку, з огляду на принцип нарахування, слід відобразити витрати з оренди за звітний період у тому ж звітному періоді, в якому вони виникли, тобто в якому установа-орендар користувалася об’єктом оренди.

Якщо установа є орендодавцем, то в бухобліку слід відобразити доходи від оренди за звітний період у тому ж звітному періоді, в якому вони виникли, тобто в якому майно було передано в оренду.

Згідно з абз. 4 ч. 1 ст. 10 Закону про оренду 12 , Методикою № 786

 орендну плату за нерухоме державне та комунальне майно слід коригувати щомісяця на індекс інфляції. Індекс інфляції визначає Держстат до 10-го числа місяця, наступного за звітним.