Податкові органи незмінно вважають, що власні кошти, внесені підприємцем на поточний рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізособи-підприємця — платника єдиного податку, хоча судова практика свідчить про протилежне.
Відразу зауважимо, що позиція контролюючого органу, викладена в листі ГУ ДФС у м. Києві від 25.03.2016 р. №2516/К/26-15-13-02-15 , тільки підтверджує фіскальну позицію податківців, нічим, на наш погляд, не обґрунтовану1.
Давайте самостійно проаналізуємо можливі варіанти появи коштів взагалі на підприємницькому рахунку платника ЄП. Кошти на рахунок підприємця можуть надходити у вигляді:
— виручки, доходу, отриманого протягом звітного періоду в грошовій формі (готівковій або безготівковій);
— помилкового зарахування коштів;
— коштів, отриманих як фінансова допомога;
— коштів, які повертаються покупцю — платнику ЄП.
Усі ці надходження в обліку підприємця на спрощеній системі оподатковуються або обліковуються по-різному.
Відповідно до пп. 5 п. 292.11 ПКУ, якщо платник ЄП перераховував передоплату і згодом ці кошти йому повертаються внаслідок розірвання угоди (або за листом-заявою про повернення коштів), такі надходження не включаються до складу доходу підприємця. Відповідно, у книзі обліку доходів2 вони не відображаються.
Суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, які надійшли на підприємницький рахунок, не включаються до доходу підприємця тільки за дотримання вимог пп. 3 п. 292.11 ПКУ. Повернути фінансову допомогу слід протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Але через 12 календарних місяців неповернута сума вважається доходом підприємця. Враховуючи, що декларація платника ЄП складається на основі даних книги, фіндопомога, яка вважається доходом, повинна бути відображена в обліку. Окремої графи для такого виду доходу немає, але, за рекомендаціями податківців, таку суму можна відобразити у книзі обліку доходів у графі 53.
За роз’ясненнями податківців, не включаються до доходу помилково отримані кошти, які були повернені в повному обсязі в тому самому податковому періоді, що й одержані, але за умови наявності письмового пояснення банку або суб’єкта господарювання про помилкове зарахування. Якщо повернення помилкових коштів відбулося у наступному звітному періоді, за наявності документів, що підтверджують помилкове зарахування (письмове пояснення банку або іншого суб’єкта господарювання), можливим є перерахунок доходів4.
1 Додатково див. рубрику ЗІР, підкатегорія 107.04, запитання: «Чи включаються до доходу ФОП — платника ЄП власні кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності?», а також лист ГУ ДФС у м. Києві від 18.12.2015 р. №4024/К/26-15-12-02-14.
2 Форма книги обліку доходів, а також книги обліку доходів та витрат затверджені наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
3 Наприклад, лист ДПСУ від 27.09.2012 р.
4 Додатково див. рубрику ЗІР, підкатегорія 107.04, відповідь на запитання: «Чи включається ФОП — платником ЄП до доходу сума коштів, помилково зарахованих на її розрахунковий рахунок та повернутих протягом звітного періоду (наступних періодів)?».
Дохід, отриманий протягом звітного періоду в грошовій формі (готівковій або безготівковій), включається до складу доходу підприємця. Сума доходу відображається у графі 2 книги обліку. Внесення готівкової виручки, яка вже включена до доходу, що підтверджується записом у книзі, на підприємницький рахунок у банк, ясна річ, не вважається доходом. Готівка на момент внесення коштів на рахунок банку вже відображена у книзі, тому в платіжному дорученні зазначається призначення платежу «Виручка за певний період». І зверніть увагу: сума коштів, унесених на поточний рахунок за певний період, не повинна перевищувати суму доходу, відображену в книзі за відповідний період. Така умова викладена в УПК, затвердженій наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. №1183.
Приклад 1 Протягом дня платник ЄП другої групи отримав готівкову виручку в розмірі 1000 грн, що відображено у графі 2 книги обліку. Проте на поточний рахунок перераховано 1000 грн денної виручки, а також 500 грн власних коштів. На погляд податківців, уся сума 1500 грн вважається доходом платника ЄП. Різниця 500 грн також має бути відображена у книзі обліку, адже саме на підставі даних книги згодом складатиметься декларація платника ЄП.
Проте, за позицією ДФС, якщо фізособа на єдиному податку перерахувала кошти на свій поточний рахунок підприємця і при цьому зазначила призначення платежу «Перерахунок власних коштів», це буде її доходом від підприємницької діяльності.
Дивний висновок роблять податківці. Виходить, підприємець, який щойно розпочинає свою діяльність і в якого виникає потреба поповнити свій підприємницький рахунок для здійснення діяльності, одразу постає перед ризиком оподатковувати такі суми?!
А як почати діяльність та інвестувати власні кошти підприємцям — платникам ЄП, коли навіть у таких інвестиціях податківці намагаються побачити оподатковуваний дохід «єдиноподатника»?
Виходить, єдиний шлях убезпечитися від спроб податківців оподаткувати внесення власних коштів — це отримати кошти на рахунок у вигляді поворотної фіндопомоги. У цьому разі такі кошти слід обов’язково повернути протягом 12 календарних місяців.
Приклад 2 Платнику ЄП забракло коштів на рахунку для оплати за оренду складських приміщень. У цьому разі не слід поповнювати підприємницький рахунок власними коштами, адже згідно з фіскальним підходом податківців їх треба буде включити до складу доходу. Тому рекомендуємо орендний платіж здійснити шляхом перерахування готівки через банк на рахунок орендодавця.
Навіть якщо погодитися з податковою та враховувати отримані власні кошти як дохід, то платники ЄП 1-ї і 2-ї груп сплачують ЄП у фіксованій сумі, і тому врахування таких сум може вплинути лише на встановлений річний обсяг доходу, який дає право перебувати на певній групі спрощеної системи1. А от платникам 3-ї групи отриману на підприємницький рахунок суму доведеться ще й оподаткувати за ставкою 3% або 5%.
Якщо підприємець на єдиному податку ігноруватиме позицію податкової, слід врахувати, які претензії можуть висуватися з боку контролюючого органу під час перевірки. Через суму поповнення власними коштами, яка не включена до складу доходу, є ризик перевищення річного граничного доходу для права перебування на єдиному податку певної групи. А також до суми перевищення можуть застосувати ставку оподаткування 15% за нормою пп. 1 п. 293.4 ПКУ.
Для платника ЄП 3-ї групи є ризик донарахування суми ЄП, штрафу за його несплату та пені. Крім того, підприємця можуть перевести на загальну систему навіть «заднім числом», і тоді виникає ризик несплати ПДФО та військового збору — знову штрафні санкції.
Утім, судова практика містить позитивні для підприємців рішення (див. ухвалу ВАСУ від 01.02.2016 р. у справі №818/1172/142): «Судами встановлено, що згідно з банківськими виписками та товарними чеками розбіжність між сумою доходу, отриманого на розрахунковий рахунок за даними книги обліку доходів і витрат та даними банківських виписок, виникла у зв’язку зі здійсненням позивачем поповнення розрахункового рахунку власними коштами. Проведення таких операцій підтверджується виписками за рахунками в банківській установі <…> поповнення власними коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку фізичної особи — підприємця, за умови що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих підприємцем у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи — підприємця з готівкової форми на безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця».
1 300 тис. грн для першої групи, 1500 тис. грн для другої групи ЄП, див. п. 291.4 ПКУ.
