Завдяки внесеним змінам до ПКУ Законом №909-VIII можна зробити висновки, що суб’єкт господарювання, що займається реалізацією палива, може бути:
- платником акцизного податку як роздрібний реалізатор палива на підставі пп. 212.1.11 ПКУ. Це пов’язано із тим, що реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у пп. 215.3.4 ПКУ (пальне), незалежно від форми розрахунків (пп. 14.1.212 ПКУ);
- платником акцизного податку, як оптовий продавець палива на підставі пп. 212.1.15 ПКУ.
При цьому роздрібний продавець сплачує акцизний податок з кожного реалізованого літру пального, а оптовий – лише з того обсягу пального, який перевищує обсяги пального:
- отримані від інших платників акцизного податку, підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- ввезені (імпортовані) на митну територію України, засвідчені належно оформленою митною декларацією;
- вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ, підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідне роз’яснення наводила ДФСУ в листі від 15.02.2016 р. №3633/6/99-99-19-03-03-15.
Акцизна накладна
Мінфін наказом від 25.02.2016 р. №218 затвердив форму акцизної накладної та розрахунку коригування до акцизної накладної.
Наказ набере чинності з дня його офіційного опублікування, яке планується в «Офіційному віснику України» №27, а саме з 12 квітня 2016 року.
Однак, вважаємо, що застосовувати ці форми при реєстрації в ЄРАН (в тому числі ті, що не надаються отримувачу пального)необхідно вже з 1 квітня 2016 року.
Акцизну накладну складають особи, які здійснюють реалізацію пального та які відповідно до пп. 212.1.15 ПКУ визначені платниками акцизного податку, тобто є «оптовими» продавцями.
«Роздрібні» продавці пального таку накладну не складають.
Оскільки «оптові» продавці пального сплачують акцизний податок лише з із суми перевищення обсягів пального, розрахованого відповідно до пп. 213.1.12 ПКУ, за ставками, передбаченими пп. 215.3.4 ПКУ (зазначимо, що ставка в 0,042 евро за 1 л стосується виключно «роздрібного» продажу!), то в акцизних накладних продавець палива зазначає саме обсяги реалізованого пального (в літрах при 15°C та кілограмах) із посиланням на код та опис товару згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідь на питання: «Коли слід складати акцизну накладну?», можна знайти у п. 231.3 ПКУ. За загальним правилом акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов’язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначеніпідпунктами “г” та “ґ” пункту 231.1 ПКУ, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Як бачимо, акцизна накладна складається незалежно від того чи виникли податкові зобов’язання з «оптового» акцизу, вона потрібно виключно для фіксації придбаного/реалізованого пального.
Зауважимо, що відповідно до п. 232.1 ПКУ одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15 °C. При цьому відпущені літри через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15 °C. Така одиниця обліку повинна використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Судячи із умов питання обсяг реалізації відображений у літрах, то припускаємо що це літри, приведені до температури 15 °C, тому в акцизній накладній потрібно у графі 4 вказати 4975 л, у графі 3 – такий же літраж, тільки вирахуваний у кг.
Вартість реалізованого дизпалива, сума акцизного податку у разі перевищення обсягу, ПДВ, інші розрахункові дані, не зазначаються в акцизній накладній.
Видаткова накладна
Для цілей оподаткування платники податку зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абз. 1 п. 44.1 ПКУ).
Згідно ст. 1 Закону про бухоблік первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Якщо відбувається реалізація пального без відпуску через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах) (тобто реалізація без талонів та смарт-карток), тоді видаткова накладна оформлюється у момент безпосередньої передачі пального.
Якщо ж реалізація пального проводиться за допомогою талонів та смарт-карток, то на практиці видаткова накладна оформлюється під час передачі талонів та смарт-карток, що підтверджують перехід права на отримання придбаного дизтопливу.
Підставою для цього є п. 8 П(С)БО 15 «Дохід». Дохід від реалізації товарів визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
- покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
В принципі, 1, 3 і 4 умова визнання доходу від реалізації палива за талонами дотримуються повністю: є видаткова накладна, яка підтверджує передачу покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на товар, сума доходу (виручки) достовірно визначена на дату виписки такої накладної, економічні вигоди продавця збільшуються і можна достовірно визначити витрати. Та й, по великому рахунку, продавець палива втратив управління та контроль (умова 2) за вже реалізованим паливом, адже їх власник (покупець) може забрати його в будь-який момент, пред’явивши талон.
Вважаємо, що як оптовий, так і роздрібний продавець палива повинен відображати у видатковій накладній суму акцизного податку. Адже акцизи являють собою непрямі податки на окремі товари, які включаються до ціни товару й оплачуються покупцями (пп. 14.1.4 ПКУ).
Більше того, у продавця сума будь-якого акцизу вираховується із доходу від реалізації на підставі п. 6.1 П(С)БО 15 «Дохід»*, а у покупця така сума включається до первісної вартості придбаного пального на підставі п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»**. Тому для правильного обліку у первинних документах (видаткова накладна) має бути правильно відображені суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ПДВ, суми акцизного податку.
Відповідно до умов запитання, в видатковій накладній треба відобразити як кількість реалізованого пального (4975 л), так і його ціну – без ПДВ та акцизного податку, окремо зазначити суму акцизного податку та ПДВ і нарешті зазначити загальну вартість реалізованого пального із акцизним податком та ПДВ.
Податкова накладна
Відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів).
Податкова накладна виписується на дату виникнення податкових зобов’язань:
· або дату отримання авансової/попередньої оплати
· або дату відвантаження товарів/послуг/робіт.
Зауважимо, що в листі від 17.09.2015 р. №19911/6/99-99-19-03-03-15 ДФСУ роз’яснювала, що у податковій накладній відображається окремо вартість товару, що постачається (без урахування ПДВ), яка є базою оподаткування ПДВ, та сума ПДВ, що нараховується на вартість такого товару. Відображення у податковій накладній суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів ПКУ та Порядком складання податкової накладної не передбачено. Це роз’яснення актуальне і зараз, незважаючи на зміну форми податкової накладної – в новій формі, яка діє з 01.04.2016 р., так само не передбачено наведення акцизного податку.
Тож, податкова накладна роздрібним продавцем пального має бути складена на вартість реалізованого пального без урахування акцизного податку. А оптовий торговець складає її на усю вартість реалізованого пального.
______________________________
* Відповідно до п. 6.1 П(С)БО 15 «Дохід» не визнаються доходами підприємства такі надходження від інших осіб, зокрема, як сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
** Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів).
Джерело матеріалу: Дебет-кредит
