Як правильно відобразити в обліку продаж основних засобів

Правила обліку необоротних активів, утримуваних для продажу, груп активів, що  належать до вибуття у результаті операції продажу, а також  припиненої діяльності регулює П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», яке побудоване на основі МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Ці правила поширюються на підприємства, організації та інші юридичні особи (далі – підприємства) усіх форм власності, крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ. Таким чином, НП(С)БО 27 застосовують всі суб’єкти господарювання, незалежно від того, чи вони мають на меті отримання прибутку, чи ні (у тому числі і неприбуткові організації).

Норми НП(С)БО 27 не  поширюються на оцінку таких активів, утримуваних для продажу, у  т.ч. необоротних активів, уключених до складу групи вибуття (п. 3 розділу І НП(С)БО 27):

• відстрочених податкових активів (регулюються НП(С)БО 17);
• активів, що пов’язані з виплатами працівникам після закінчення їх трудової діяльності (регулюються НП(С)БО 26);
• довгострокових фінансових активів, які оцінюються за справедливою вартістю (регулюються НП(С)БО 13);
• довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці  продажу (регулюються НП(С)БО 30);
• інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою  вартістю (регулюється НП(С)БО 32).

У цьому матеріалі розглянемо всі сторони продажу ОЗ. Питання гудвілу, зміни корисності активів та облік припиненої діяльності не розглядаємо.

Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу

Як ми вже зазначали вище,  НП(С)БО 7 не регулює порядок обліку необоротних активів у разі їх продажу – це прерогатива НП(С)БО 27. Перед тим, як продати ОЗ, його потрібно визнати утримуваним для продажу.

Відповідно до п. 1 розділу ІІ НП(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо одночасно виконуються всі нижченаведені умови:

• економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не  від їх використання за призначенням. Ця умова означає, що призначений для продажу актив вже не використовується за призначенням у діяльності підприємства, відповідно на нього не нараховується амортизація;
• вони готові до продажу у їх теперішньому стані – тобто не потрібно та не планується будь-яких дій щодо підготовки активу до продажу (ремонт, модернізація, переобладнання тощо);
• їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати  визнання їх такими, що утримуються для продажу. Як правило, рік – це межа між короткими та довгими строками з метою застосування НП(С)БО. Тому тут визначений саме короткий строк для продажу необоротних активів  – протягом року з дати прийняття рішення про продаж. Якщо продаж активу планується пізніше, ніж через рік, його ще рано визнавати активом, що утримується для продажу;
• умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для схожих активів. Зокрема, актив повинен продаватися за звичайною ціною;
• здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо  керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або  укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна  пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості. Найчастіше на практиці таким критерієм стає наказ керівника про продаж необоротного активу.

Період завершення продажу може бути продовжено на строк  понад один рік у разі, якщо це обумовлено обставинами, які  перебувають поза контролем підприємства, яке продовжує виконувати  план продажу. На практиці таке трапляється нечасто, зокрема, це може бути, якщо продається нерухомість, і процес її оформлення триває певний час понад рік з обставин, що не залежать від волі підприємства.

Визнання необоротного активу як утримуваного для продажу проводиться на дату, коли задовольняються вищеперелічені умови (п. 3 р. ІІ НП(С)БО 27). Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, то об’єкт не переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Коли визнавати ОЗ, що утримуються для продажу?

Як зазначено у п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 27, якщо необоротні активи, група вибуття визнаються  утримуваними для продажу після дати балансу, то таке визнання  здійснюється на наступну дату балансу.

Якщо таке визнання відбувається після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформація про необоротні  активи, групу вибуття, утримувані для продажу, розкривається у примітках до фінансової звітності, але у самій фінзвітності такі активи ще не переводяться до групи вибуття.

Тут йдеться про те, що якщо у звітному періоді підприємство вирішило продати об’єкт ОЗ і визнало його таким, що утримується для продажу, то цей факт воно відображає у фінансовій звітності за цей звітний період. Якщо це сталося до затвердження фінзвітності за останній звітний період, то додатково треба про це зазначити у примітках. При цьому показники фінзвітності за останній період не змінюються (ОЗ поки що не переводяться до групи вибуття на дату балансу).

Відповідно до п. 6 розділу ІІ НП(С)БО 27 необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними  для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу, у т.ч.  необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не  нараховується.

Приклад 1. У травні підприємство вирішило продати будівлю, про що 12 травня було видано наказ керівника. Будівлю було виведено з експлуатації за цим наказом у травні, але фактично вона була продана у липні.

Підприємство складає фінзвітність щоквартально, і в такому разі в балансі на 30 червня ця будівля буде відображена у складі запасів у рядку 1100 балансу, а не основних засобів. У разі, якщо інформація є суттєвою та оцінка будівлі може бути достовірно визначена, ця ж інформація наводиться у додатковій статті 1104 «Товари» (п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 1).

Приклад 2. У липні підприємство вирішило продати будівлю, про що 12 липня було видано наказ керівника. Фінансову звітність за півріччя ще не затверджено. Будівлю було виведено з експлуатації за цим наказом у липні, тому в балансі на 30 червня ця будівля буде відображена ще у складі основних засобів в рядку 1010.

Одночасно у примітках до фінзвітності за півріччя слід зазначити, приміром, що 12 липня такий-то об’єкт ОЗ переведено до групи вибуття.

Як бути, якщо рішення про продаж ОЗ та його фактичний продаж відбуваються в межах одного звітного періоду? ОЗ так само переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, але на наступну дату балансу він вже не відображається у фінзвітності. Докладніше ми це покажемо далі, у розділі про бухоблік.

Оцінка необоротних активів, утримуваних для продажу

Придбані (отримані, у т.ч. безкоштовно) активи, які  визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу,  зараховуються на баланс за вартістю придбання, яка визначається  відповідно до НП(С)БО 9 (п. 8 розділу ІІ НП(С)БО 27). Тут ми маємо класичну ситуацію придбання запасів з метою подальшого продажу, тому такі активи одразу відносяться до складу запасів. Відповідно оприбуткування таких активів відображається напряму на субрахунку 286, без застосування рахунка 15: Дт 286 Кт 631.

Відповідно до п. 9 розділу ІІ НП(С)БО 27 необоротні активи та група вибуття, утримувані для  продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій  звітності на дату балансу за найменшою з двох величин – балансовою  вартістю або чистою вартістю реалізації. Це імперативна норма, яка обов’язкова до виконання. Тому кожного разу, коли необоротний актив переводиться до групи вибуття, потрібно визначати його чисту вартість реалізації та порівнювати її з балансовою вартістю.

Згідно з п. 4 НП(С)БО 7 чиста вартість реалізації необоротного активу – це справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.Своєю чергою, справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19).

Під час вибору, за якою вартістю оцінювати актив, варто взяти до уваги  межу суттєвості. Рекомендації Міністерства фінансів України щодо суттєвості наведені у листі Мінфіну від 29.07.2003 р. №04230-04108. У  пп. 2.20 Методрекомендацій №635 зазначено розміри суттєвості інформації про господарські операції. Зокрема, кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості, а також визначення подібності активів доцільно визначити у діапазоні до 10% справедливої вартості активу (об’єктів обміну).

У деяких випадках справедливу вартість активу доцільніше визначати не самостійно, а за допомогою незалежного професійного оцінювача.

Приклад 3. Підприємство продає автомобіль, балансова вартість якого становить 210000 грн, а справедлива вартість (тобто та ціна, за якою цей автомобіль можна продати на активному ринку і яка підтверджена незалежною оцінкою) – 140000 грн. Межа суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості визначена цим підприємством на рівні 10% справедливої вартості. Справедлива вартість суттєво відрізняється від балансової – на понад 10% (14000 грн), тому оцінювати цей автомобіль потрібно за чистою вартістю реалізації, яка є меншою з цих двох величин.

Бухгалтерський облік необоротних активів, утримуваних для продажу

Все починається з наказу керівника про те, що певний об’єкт ОЗ перестає використовуватися у діяльності підприємства і призначається для продажу. Відповідно з дати такого наказу об’єкт ОЗ вже не повинен використовуватися в діяльності підприємства.

Приклад 4. У зв’язку з перепрофілюванням підприємства виробниче обладнання стало непотрібним і підприємство вирішило його продати. Про це видається наказ керівника, і з дати такого наказу обладнання переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. При цьому воно вже не використовується в діяльності підприємства з будь-якою метою. Далі протягом певного часу таке обладнання обліковується у складі запасів до його продажу.

Приклад 5. Керівник підприємства вирішив продати легковий автомобіль, але він не виводиться з експлуатації і використовується в діяльності підприємства аж до фактичної дати продажу. В цьому разі наказ про продаж автомобіля видається безпосередньо перед таким продажем, а автомобіль переводиться до складу необоротних активів, утримуваних  для продажу абсолютно формально, для дотримання методології бухобліку – на дату продажу.

Відповідно до Інструкції №291 на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» ведеться облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до НП(С)БО 27.

Отже, на підставі наказу керівника переведення об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, відображається записом Дт 286 Кт 10 (11) — за залишковою вартістю об’єкта. Одночасно списується накопичений знос об’єкта записом  Дт 13 Кт 10 (11).

На необоротні активи, утримувані для продажу, у т.ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація вже не нараховується (п. 6 р. ІІ П(С)БО 27). Нарахування амортизації об’єкта припиняється з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу.

Вище ми вже говорили, що необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображаються в бухобліку та фінзвітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 р. ІІ П(С)БО 27). Якщо чиста вартість реалізації ОЗ менша за балансову і об’єкт відображається в обліку за чистою вартістю реалізації,  то різниця між ними включається до складу інших операційних витрат (п. 10 р. II П(С)БО 27): Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» Кт 10 (11).

Розрахунки з покупцями щодо продажу необоротних активів відображаються на субрахунку 680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Зокрема, попередня оплата відображається записом Дт 311 Кт 680.

Дохід від реалізації (передання) покупцю необоротного активу, утримуваного для продажу, відображається записом  Дт 680 Кт 712, а його вартість списується записом Дт 943 Кт 286.

Приклад 1. Підприємство продає будівлю складу. Її первісна вартість — 2404800 грн, сума зносу — 801600 грн. Залишкова вартість складу на початок місяця його реалізації — 1616560 грн. Договірна вартість — 1920000 грн (у тому числі ПДВ — 320000 грн).

Зазначені операції з продажу об’єкта ОЗ відображають у бухобліку такими записами (див. табл.1):

Таблиця 1. Продаж об’єкта ОЗ за національну валюту

Приклад 2. Підприємство перевело верстат із залишковою вартістю 31500 грн (сума накопиченого зносу — 22500 грн) до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. На дату балансу чиста вартість реалізації верстата становила 28800 грн. На наступну дату балансу відбулося збільшення чистої вартості реалізації до 30750 грн. Верстат продано за 45000 грн (у тому числі ПДВ — 7500 грн).

Як зазначені операції «зіграють» в обліку підприємства, див. у табл. 2.

Таблиця 2. Облік зміни вартості необоротних активів, утримуваних для продажу