Як виправляти помилки у розділі ІІ декларації з ПДВ, що стосуються податкового кредиту та від’ємного значення з ПДВ

Виправлення рядка 10 – ПК при придбанні товарів/послуг на митній території України

Податковий кредит з ПДВ при придбанні товарів/послуг на території України відображається в рядку 10 декларації з ПДВ, у підрядках 10.1, 10.2, 10.3 та 10.4 залежно від ставок ПДВ. Нагадаємо, що податкові накладні від постачальників та РК до них можна включати до декларації з ПДВ у такі строки:

• якщо ПН або РК на збільшення суми ПК зареєстровані вчасно, то їх можна включати до декларації починаючи з місяця складання ПН/РК і за наступні місяці протягом 365 к.д. Це стандартна ситуація, за якої ПН/РК можуть бути включені в одну з дванадцяти декларацій, що подаються за місяці, які припадають на 365 к.д. після дати складання; 
• якщо ПН або РК на збільшення суми податкового кредиту зареєстровані невчасно, то їх можна включати до декларації з ПДВ починаючи з місяця реєстрації ПН/РК і за наступні місяці протягом 365 к.д. з дати складання. Наприклад, якщо ПН складена в грудні 2022 року і зареєстрована в травні 2023 року, то її можна включити лише до декларацій за місяці з травня по грудень 2023 року; 
• всі РК на зменшення суми податкового кредиту включаються до декларації за той місяць, у якому виникла підстава для зменшення ПК, незалежно від факту їх реєстрації в ЄРПН. Навіть якщо РК на зменшення не був складений постачальником або не був одержаний покупцем, покупець все одно повинен зменшити свій ПК з ПДВ у тому місяці, в якому сталася відповідна подія (див. пп. «б» пп. 192.1.1 ПКУ).

Крім того, покупець має право включити до податкового кредиту ПН/РК на збільшення ПК не тільки будь-яку поточну декларацію з ПДВ у межах 365 к.д., а й подавати УР до раніше поданих декларацій з метою включення цих ПН/РК саме до попередніх звітних періодів починаючи з того періоду, у якому виникло право на включення цих ПН/РК до податкового кредиту.

На практиці помилки в рядку 10 декларації виникають через те, що покупець:

• включив до ПК незареєстровані ПН або РК на збільшення ПК;
• не дотримався вищенаведених правил щодо строків включення до ПК зареєстрованих ПН/РК;
• включив до ПК суми, які не мають під собою підстави у вигляді господарської операції.

Помилки у рядку 10 декларації з ПДВ часто знаходять податківці під час камеральних або електронних перевірок декларацій з ПДВ. Наприклад, внаслідок зіставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту двох контрагентів можуть бути виявлені помилки у покупця, якщо покупець показав суму ПК від постачальника, яка перевищує суму задекларованих зобов’язань цього постачальника. Втім, тут може помилитися і постачальник у сумі податкового зобов’язання, але помилки постачальників ми розглядали в попередній статті про виправлення податкових зобов’язань.

На відміну від податкових зобов’язань, всі суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту, розшифровуються у додатку 1 до декларації:

• всі зареєстровані вхідні податкові накладні від постачальників мають бути включені до таблиці 2.1 додатка 1;
• всі зареєстровані РК на збільшення суми податкового кредиту та всі операції зі зменшення податкового кредиту (які мають бути враховані незалежно від наявності та реєстрації відповідного РК) мають бути включені до таблиці 2.2 додатка 1.

Тож якщо у рядку 10 декларації є помилка, вона є також й у таблицях 2.1 та 2.2 додатка 1, і тому виправлення помилки в цьому рядку обов’язково супроводжується заповненням таблиць 2.1 та 2.2 додатка 1 з типом «уточнюючий». Можлива ситуація, коли у таблицях 2.1 та 2.2 додатка 1 помилка є, а в рядку 10 декларації – немає. Це відбувається тоді, коли помилку допущено у графах 2 та 3 таблиці 2.1 та графах 2 та 3.1 таблиці 2.2 – ІПН постачальника та період складання ПН/РК. 

Для заміни помилкового рядка таблиць 2.1 та 2.2 на правильний рядок в уточнюючому додатку 1 потрібно виключити неправильний рядок зі знаком «мінус» у графах 6, 7, 8, 9 таблиці 2.1 та графах 4, 5, 6, 7 таблиці 2.2 і замість нього навести правильний. Якщо потрібно тільки виключити неправильний рядок або тільки включити новий рядок, то відповідно неправильний рядок наводиться зі знаком «мінус» у графах 6, 7, 8, 9 таблиці 2.1 та графах 4, 5, 6, 7 таблиці 2.2, а правильний рядок вноситься у звичайному порядку. При цьому не потрібно повторювати решту рядків, в яких немає помилки.

Таким чином таблиці 2.1 та 2.2 уточнюючого додатку 1 будуть доповнювати аналогічні таблиці звітного додатку 1, а не замінювати їх.

Приклад 1. Платник ПДВ отримав повідомлення від податківців про те, що він помилково включив до рядка 10.1 декларації з ПДВ за квітень 2023 року податкову накладну на суму ПДВ 49100 грн, яка була складена 3 квітня 2023 року та зареєстрована в ЄРПН 8 травня (строк її реєстрації минув 5 травня – див. п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ). Як виключити зайву ПН з таблиці 2.1 додатка 1, показано у таблиці 1.

У процесі самоперевірки податкового кредиту за квітень 2023 року платник знайшов ще одну помилку: вхідна ПН від постачальника з ІПН 444333222111 була помилково показана з неправильним ІПН 111222333444. У таблиці 2.1 додатка 1 потрібно сформувати сторнуючий рядок за неправильним ІПН (від’ємні суми у графах 6 та 7) і додати рядок із правильним ІПН (додатні суми у графах 6 та 7).

Виключення з податкового кредиту вхідної ПН на суму ПДВ 49100 грн призведе до збільшення суми ПДВ до сплати на цю суму. На щастя, у цього платника є ще одна вхідна ПН за лютий 2023 року від постачальника з ІПН 888666777888 на суму ПДВ 42042 грн, яка була вчасно зареєстрована в ЄРПН і не включалася до декларацій за лютий, березень та квітень. Щоб зменшити суму ПДВ до сплати за цим УР, платник вирішує включити цю ПН до УР.

Як заповнити таблицю 2.1 уточнюючого додатка 1 до УР, показано у таблиці 1, а фрагмент заповнення УР – у таблиці 2.

Із таблиці 2 бачимо, що у помилковій декларації за квітень 2023 року у платника було від’ємне значення в рядку 19 в сумі 3000 грн, а в результаті виправлення помилок платнику доведеться сплатити 4058 грн. До подання УР ця сума вже має бути на електронному рахунку платника ПДВ. Оскільки виправляється декларація за звітний місяць, що припадає на період воєнного стану, штраф 5% у рядку 18.1 УР не нараховується.

Таблиця 1

Фрагмент заповнення таблиці 2.1 уточнюючого додатка 1 до декларації з ПДВ

Таблиця 2

Зразок виправлення помилок у податковому кредиті в рядку 10.1 декларації з ПДВ

(фрагмент уточнюючого розрахунку до декларації за квітень 2023 року)

Виправлення рядка 11 декларації – «імпортний» податковий кредит

Відповідно до пп. «г» п. 198.1 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів та необоротних активів на митну територію України. При цьому датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата сплати ПДВ при ввезенні товарів та необоротних активів (п. 198.2 ПКУ).

На відміну від операцій з придбання товарів/послуг на митній території України, за якими податковий кредит має бути підтверджений зареєстрованими ПН/РК, право на «імпортний» податковий кредит підтверджується оформленою митною декларацією. Зареєстровану ПН/РК при придбанні товарів/послуг на митній території України платник може включити до декларації протягом 365 к.д. з дати її складання, при цьому зважаючи на строки її реєстрації. Для імпортних митних декларацій таких правил не існує, тому «імпортний» ПДВ може бути включений до податкового кредиту тільки в тому звітному періоді, в якому у платника виникло право на нього.

Суми ПДВ, що були сплачені на митниці, включаються до податкового кредиту у рядку 11, який має підрядки 11.1, 11.2 та 11.3 для трьох ставок ПДВ – 20%, 7% та 14% відповідно.

Помилки в рядку 11 декларації часто виникають з тієї причини, що до нього не включаються суми ПДВ, сплачені за певними митними деклараціями: та чи інша митна декларація не враховується помилково або свідомо, щоб не формувати від’ємне значення у рядку 19 декларації. Можливе і завищення значення рядка 11 через помилкове подвійне врахування митних декларацій або завищення чи заниження внаслідок лічильних чи механічних помилок.

Увага! Оскільки митні декларації, за якими сплачено «імпортний» ПДВ, не можна включити до рядка 11 декларацій наступних звітних періодів, то правильне значення рядка 11 декларації завжди має дорівнювати сумі ПДВ, що міститься в оформлених митних деклараціях за звітний період. 

Нагадаємо, що переглянути свої митні декларації та перевірити суму «імпортного» ПДВ можна в Особистому кабінеті Єдиного вікна для міжнародної торгівлі, а в Кабінеті платника податків можна дізнатися, на яку суму «імпортного» ПДВ збільшився ліміт реєстрації податкових накладних. До речі, податківці також мають можливість зіставити дані рядка 11 декларації з ПДВ та дані митних декларацій платника.

Що буде, якщо свідомо не включити певну митну декларацію до рядка 11 декларації з ПДВ? Платник ПДВ втратить суму податкового кредиту, від якої він свідомо відмовився, а також це буде порушення правил складання декларації з ПДВ та, можливо, ще й правил нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Якщо платник з якихось причин не має права на податковий кредит за певним імпортним товаром (наприклад, якщо товари були призначені для використання у звільнених операціях), він повинен відобразити ПДВ, сплачений на митниці, в рядку 11 декларації з ПДВ та одночасно нарахувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ.

Помилки в сумі «імпортного» податкового кредиту виправляються в УР за загальними правилами: у графі 4 УР наводиться помилковий показник, у графі 5 УР – правильний, а у графі 6 визначається сума заниження або завищення «імпортного» ПДВ, яка, своєю чергою, впливає на значення рядків 18 або 19 УР. Уточнюючі додатки при виправленні рядка 11 не подаються.

Виправлення рядка 13 декларації – послуги від нерезидента

Послуги, що отримані платником ПДВ від нерезидента на митній території України, відображаються у декларації з ПДВ у двох рядках:

• у рядку 6 – нарахування податкових зобов’язань на вартість послуг від нерезидента відповідно до ст. 208 ПКУ. ПЗ нараховуються незалежно від реєстрації податкової накладної, складеної отримувачем на вартість таких послуг;
• у рядку 13 – податковий кредит на суми цих самих послуг від нерезидента, але вже за умови реєстрації податкової накладної.

Помилки у рядку 13 можуть виникати, якщо платник неправильно визначив звітний період, в якому він отримав право на податковий кредит за послугами від нерезидента. Нагадаємо, що це залежить від дати реєстрації податкової накладної: вчасно зареєстрована ПН може бути включена до ПК у місяці її складання, а невчасно зареєстрована – у місяці її реєстрації, і незалежно від своєчасності реєстрації ПН може бути включена до ПК тільки протягом 365 к.д. з дати її складання (п. 198.2 ПКУ та п. 198.6 ПКУ). Якщо ПН на послуги нерезидента взагалі ще не зареєстрована, то і права на включення суми ПДВ до рядка 13 теж немає. Взагалі тут діють такі самі правила, як і для включення до ПК податкових накладних від постачальників (рядок 10 декларації).

Також у рядку 13 можуть виникати лічильні та механічні помилки або такі, що пов’язані з неправильним визначенням обсягу постачання. Аналізуючи помилки в рядку 13, одночасно перевірте і значення рядка 6 – чи немає помилки там. 

При виправленні значення рядка 13 подається уточнюючий додаток 1, у якому заповнюють таблицю 2.1, якщо потрібно змінити інформацію про ПН на послуги нерезидента, та таблицю 2.2, якщо помилка пов’язана з коригуванням вартості послуг. Порядок виправлення помилок при відображенні ПН у декларації та у таблиці 2.1 ми показали у прикладі 1, а у наступному прикладі покажемо випадок, коли помилка сталася через неправильне відображення РК на послуги нерезидента.

Приклад 2. Платник ПДВ (ІПН 111122223333) у березні 2023 року отримав послугу від нерезидента на суму 5200 євро. Офіційний курс на дату першої події – отримання послуг становив 40 грн/євро. Сума податкових зобов’язань з ПДВ у березні становить: 5200 євро х 40 грн/євро х 20% = 41600 грн. ПН на ці послуги була зареєстрована вчасно, і ця сума була відображена у рядках 6.1 та 13.1 декларації за березень. У квітні сторони переглянули обсяг послуг і дійшли згоди, що загальна вартість послуг має бути зменшена на 350 євро. Отримувач послуг складає РК на зменшення вартості послуг нерезидента, і сума ПДВ зменшується на 350 євро х 40 грн/євро х 20% = 2800 грн. 

Цей РК було зареєстровано наприкінці травня з порушенням строку реєстрації. Отримувач послуг не врахував вимоги п. 192.1.1 ПКУ про те, що він повинен був зменшити свій ПК у рядку 13.1 у квітні на дату коригування вартості послуг незалежно від того, чи зареєстрований РК, чи ні. Через це він не зменшив у квітні 2023 свій податковий кредит у рядку 13.1 декларації. У квітні не було інших операцій у рядку 13, тож там має бути тільки це коригування податкового кредиту на послуги нерезидента. У червні отримувач послуг від нерезидента подає УР до декларації за квітень і виправляє цю помилку так, як показано в таблиці 3.

Коригування послуг від нерезидента за ставками 7 % і 20 %, які відображаються в рядках 13.1 і 13.2 декларації та УР, у таблиці 2.2 уточнюючого додатка 1 наводяться загальною сумою тільки в рядку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України» без розшифрувань за кожним РК і тільки в частині виправлення помилки. 

Таблиця 3

Виправлення помилки в рядку 13 декларації з ПДВ – фрагмент заповнення УР

Виправлення рядка 14 – коригування податкового кредиту

У рядку 14 декларації з ПДВ відображаються коригування податкового кредиту за ст. 192 ПКУ. Характер помилок тут такий самий, як ми розглядали вище:

• включення до податкового кредиту незареєстрованих РК на збільшення суми ПК;
• помилкове визначення звітного періоду, в якому можна було включити до податкового кредиту РК на збільшення суми ПК. Цей період залежить від того, чи вчасно зареєстрований РК на збільшення суми ПКУ, чи ні;
• помилкове невідображення зменшення ПК у тому періоді, коли виникли підстави для такого зменшення, – адже отримувач повинен зменшити свій податковий кредит незалежно від наявності та реєстрації зменшуючого РК;
• лічильні та механічні помилки.

Приклад 3. Платник ПДВ зробив передоплату постачальнику в лютому 2023 року і отримав від нього ПН, яка була включена в декларацію за лютий 2023 року. У березні постачальник повернув частину передоплати в сумі 125400 грн, у т.ч. ПДВ – 20900 грн, але РК покупцю так і не надіслав. Покупець помилково не відобразив в рядку 14 декларації за березень 2023 року це коригування ПК, яке він мав відобразити навіть зі відсутності РК від постачальника. Задеклароване значення рядка 14 у цій декларації – 1850000 грн у колонці А та 370000 грн у колонці Б. Виправлення цієї помилки в УР та уточнюючому додатку 1 показано в таблицях 4 та 5.

У таблиці 2.2 уточнюючого додатка 1 розшифровуються всі РК, які сформували графу 6 УР, та заповнюється рядок «Усього за звітний (податковий) період (рядок 14 декларації), у тому числі», значення якого має відповідати графі 6 рядка 14 УР.

Таблиця 4

Виправлення помилки в рядку 14 декларації з ПДВ – фрагмент заповнення УР

Таблиця 5

Фрагмент заповнення таблиці 2.2 додатка 1 – відомості про коригування податкового кредиту згідно зі ст. 192 ПКУ

Помилки в рядку 15 декларації – перерахунок частки використання НА, придбаних до 1 липня 2015 року

Перерахунок частки використання НА, придбаних до 1 липня 2015 року, проводився за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію) – п. 42 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Враховуючи те, що з 1 липня 2015 року вже скоро мине вісім років, то такий перерахунок зараз можливий лише для тих НА, які відповідають одночасно всім трьом ознакам:

• придбані до 1 липня 2015 року;
• введені в експлуатацію за три календарні роки до перерахунку і пізніше;
• частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні.

Перші три календарні роки, за які потрібно було робити такий перерахунок у деклараціях за грудень – це 2016, 2017 та 2018 роки. Для тих, хто вчасно подав відповідні декларації, здебільшого навіть якщо буде виявлено помилку або якщо перерахунок не було проведено, виправлення вже не є актуальним. Проте тим, хто подавав декларацію із запізненням, слід звернути увагу на таке. 

З 18 березня 2020 року зупинився строк давності для самостійного виправлення помилок у податковій звітності (п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), і зараз цей строк теж зупинений, але вже на час воєнного стану. 

Отже, перш ніж вирішити, чи вносити зміни до цього рядка, слід уважно порахувати, чи не минув строк давності за поданою вами декларацією із помилкою. Якщо ні і ви не бажаєте ризикувати, що її знайдуть податківці, – виправляйте. 

Заповнення граф 4, 5 та 6 УР буде стандартним (у графі 4 – помилковий показник, у графі 5 – правильний, а у графі 6 визначається заниження або завищення суми ПДВ). У разі уточнення рядка 15 до нього подається уточнюючий додаток 6, в якому правильно заповнюються таблиці 1 та 3, які повністю замінюють аналогічні таблиці звітного додатка 6.